LOS GRAVÁMENES COMO MEDIDAS PARA LA MOVILIZACIÓN DE LAS VIVIENDAS DESOCUPADAS EN ESPAÑA Y EN LOS PAÍSES DEL ENTORNO

Por

LUCÍA URBANO SÁNCHEZ

Universidad de Córdoba (España)

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Revista General de Derecho Público Comparado 30 (2021)

RESUMEN: El presente trabajo tiene por objeto el estudio de la tributación como instrumento para la movilización de las viviendas vacías y, en definitiva, para la consecución de la efectividad del derecho a una vivienda digna en el contexto europeo. Concretamente, se realiza un estudio de Derecho comparado mediante el que se ofrece una panorámica general y actualizada sobre las principales medidas tributarias disuasorias de la desocupación de las viviendas que se han adoptado en España y en varios países del entorno más cercano.

PALABRAS CLAVE: Desocupación de la Vivienda; Derecho a una Vivienda Digna; Impuesto sobre las Viviendas Vacías; Impuestos Locales sobre Bienes Inmuebles; Recargo

SUMARIO: I. LAS DIFICULTADES PARA EL ACCESO A LA VIVIENDA EN EL CONTEXTO EUROPEO. ESPECIAL REFERENCIA A LA PROBLEMÁTICA DE LAS VIVIENDAS VACÍAS. – II. APROXIMACIÓN A LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA VACÍA EN ESPAÑA. – III. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA VIVIENDA DESOCUPADA EN ALGUNOS PAÍSES DEL ENTORNO. – III.1. Imposición de gravámenes específicos sobre las viviendas desocupadas en Francia y Bélgica. – III.1.1. El emblemático caso francés: el impuesto anual sobre las viviendas vacías. – III.1.2. La experiencia belga: la acumulación de medidas contra la desocupación de las viviendas. – III.2. Imposición sobre la vivienda vacía en el ámbito de los impuestos locales sobre bienes inmuebles en Reino Unido y Portugal. – III.3. Sistematización en el sistema tributario italiano: el IMU y la supresión de los rendimientos de los inmuebles no arrendados en el IRPEF. – IV.CONSIDERACIONES FINALES.

TAXATION AS AN INSTRUMENT TO DISCOURAGE VACANCY OF DWELLINGS IN SPAIN AND NEARBY COUNTRIES

ABSTRACT: The purpose of this paper is to study the use of taxation as an instrument to bring vacant properties back to the housing rental market and, in short, to ensure the effectiveness of the right to adequate housing. Specifically, a Comparative Law study is conducted and, as a result, it is provided a general and updated overview of the main tax measures adopted in Spain and nearby countries in order to discourage vacancy of dwellings.

KEYWORDS: Vacancy of Dwellings; Right to Adequate Housing; Tax on Vacant Property; Local Property Taxes; Surcharge.

SUMMARY: I. DIFFICULTIES IN ACCESS TO HOUSING IN THE EUROPEAN CONTEXT, WITH SPECIAL REFERENCE TO THE EMPTY HOMES PROBLEM. – II. AN APPROACH TO TAXATION ON EMPTY HOMES IN SPAIN. – III. TAXATION ON EMPTY HOMES IN NEARBY COUNTRIES. – III.1. Special taxes on vacant dwellings levied in France and Belgium. – III.1.1. The emblematic French case: la taxe annuelle sur les logements vacants. – III.1.2. The accumulation of measures against vacancy of dwellings in Belgium. – III.2. Taxation on empty homes in the context of property taxes of the United Kingdom and Portugal. – III.3. The abolition of taxation on income relating to unrented buildings in the Italian personal income tax. – IV. CONCLUSIONS.

Fecha recepción: 9/5/2021

Fecha aceptación: 9/6/2021

I. LAS DIFICULTADES PARA EL ACCESO A LA VIVIENDA EN EL CONTEXTO EUROPEO. ESPECIAL REFERENCIA A LA PROBLEMÁTICA DE LAS VIVIENDAS VACÍAS

La escasez de vivienda es un problema generalizado en muchos países de la Unión Europea, que se prevé que puede agravarse a consecuencia de la actual tendencia a la fragmentación de las unidades familiares y del consecuente aumento de la demanda de viviendas exclusivamente para una o dos personas(1).

En concreto, en los últimos años el acceso a la vivienda se ha dificultado considerablemente en determinadas capitales europeas como Ámsterdam, Barcelona, Berlín, Bruselas, Madrid, París o Roma, a causa, entre otras razones, de que el incremento de los alquileres turísticos a través plataformas como Airbnb, Wimdo, HomeAway, etc. ha dado lugar a un evidente encarecimiento del precio del alquiler –no turístico– de las viviendas, complicando notablemente el acceso a las mismas a un cada vez más nutrido número de ciudadanos que optan por la vía del arrendamiento.

La protección del acceso a una vivienda digna y adecuada ha devenido en una prioridad en el ámbito de la Unión Europea. En efecto, las instituciones europeas conscientes de que numerosos ciudadanos de la Unión no pueden acceder a una vivienda digna por motivos económicos, apuestan especialmente por el fomento de la vivienda social, esto es, aquella que guarda una buena relación entre calidad y precio de compra o de alquiler y resaltan el papel fundamental de los Estados miembros para su promoción(2).

A mayor abundamiento, con motivo de la pandemia derivada de la expansión del coronavirus a nivel global, se ha puesto de relieve que la falta de vivienda no sólo supone un impedimento para el libre desarrollo de la personalidad de los ciudadanos, sino que, además, podría llegar a suponer un riesgo para su salud e integridad física, en un momento en el que el confinamiento domiciliario ha resultado ser, hasta la fecha, una de las medidas más eficaces contra el avance de la COVID-19(3).

Entre las numerosas y heterogéneas medidas que ya se habían implementado, antes de la irrupción de la pandemia, por parte de los diferentes países que se enfrentan a este problema social, nos encontramos aquellas que tienen como punto de mira las viviendas vacías. Por lo que respecta, en particular, a la movilización de las viviendas vacías como medida para facilitar el acceso a la vivienda, cabe indicar que, entre las peticiones que el Parlamento Europeo, en su Resolución de 11 de junio de 2013, sobre la vivienda social en la Unión Europea, traslada a los Estados miembros y autoridades regionales y locales, se encuentra aquella dirigida a la implementación de medidas eficaces e incentivadoras para acabar con las viviendas vacías de larga duración, especialmente, en zonas con tensiones habitacionales, a fin de luchar contra la especulación inmobiliaria y movilizar esas viviendas para convertirlas en viviendas sociales(4).

Indudablemente, la desocupación de las viviendas no es la única causa de esta grave dificultad de acceso a una vivienda digna, ni la principal, pero la puesta en uso de éstas parece que podría ser una de las soluciones que ofrece una mayor rapidez.

Según el Censo de Población y Vivienda ofrecido por Eurostat (2011 Census Hub), en 2011, en la Unión Europea el 15,8% de las viviendas permanecieron desocupadas, porcentaje que equivale a indicar que una de cada seis viviendas se encontraba sin ocupar en esa fecha. Si bien en algunos países de la Unión Europea, como Alemania o Francia, la desocupación de las viviendas se debe, fundamentalmente, a que éstas son inmuebles residenciales que no reúnen las condiciones necesarias para su habitación y que se encuentran inmersos en procesos de rehabilitación, en otros países como España, Portugal o Grecia, el motivo del no uso de las viviendas reviste mayor gravedad.

Nos estamos refiriendo a la desocupación de la vivienda como secuela de la crisis económica y de la explosión de la burbuja inmobiliaria que tuvieron origen unos años atrás, la cual responde, por un lado, al abandono de inmuebles residenciales que se encontraban en proceso de construcción en el momento del estallido de la crisis económica y, por otro lado, a la no utilización o desuso de un voluminoso stock de viviendas que, en muchos casos, han acabado en manos de entidades financieras como resultado de la imposibilidad de sus anteriores propietarios de hacer frente al pago de sus hipotecas(5).

En concreto, en el presente trabajo se pretende proporcionar una panorámica actualizada sobre la implementación, en distintos países del contexto europeo, de un tipo concreto de medidas dirigidas a la movilización de las viviendas vacías, como son las de carácter tributario y, dentro de ellas, en particular, aquellas que tratan de disuadir la desocupación de las viviendas, incrementando la carga tributaria de sus propietarios.

II. APROXIMACIÓN A LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA VACÍA EN ESPAÑA

Como punto de partida de este estudio comparado, trataremos de aproximarnos a la tributación de la vivienda vacía en España, advirtiendo al lector de que en estas páginas no encontrará un exhaustivo análisis de cada una de las figuras tributarias que se han introducido en nuestro país con el objeto de “penalizar” fiscalmente la desocupación de las viviendas(6), pues esta tarea excedería con creces del propósito de nuestro trabajo, que no es otro que ofrecer un estudio comparado en el que queden recogidas las distintas medidas tributarias de carácter negativo (gravámenes) que se han adoptado, como instrumento para hacer efectivo el derecho a una vivienda digna, en países representativos de nuestro entorno, cuyas experiencias creemos que pueden servir para efectuar propuestas de mejora respecto del sistema tributario español(7).

Aclarado lo anterior, cabe comenzar indicando que en nuestro país son numerosos los gravámenes existentes sobre las viviendas vacías, ya que están previstos en los tres niveles territoriales del Estado español: estatal, autonómico y local. Es decir, las viviendas deshabitadas se ven afectadas tanto por la imputación de rentas inmobiliarias en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), por impuestos autonómicos que gravan las viviendas vacías, como por el Impuesto municipal sobre Bienes Inmuebles (en lo sucesivo, IBI) y su conocido como “recargo sobre viviendas desocupadas”.

A nivel estatal, como acabamos de indicar, las viviendas deshabitadas se ven afectadas por la imputación de rentas inmobiliarias en el ámbito del IRPF, en tanto que estos rendimientos se atribuyen a los propietarios y titulares de derechos reales de disfrute sobre bienes inmuebles improductivos o no explotados, esto es, bienes inmuebles urbanos y rústicos, excluida la vivienda habitual, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital (art. 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; en adelante LIRPF)(8).

Por consiguiente, aunque en el art. 85 LIRPF no aparece ninguna referencia expresa a la “vivienda desocupada”, es innegable que ésta integra el ámbito de aplicación de este componente de renta, pues, como bien sintetiza RAMOS PRIETO, este precepto “apunta fundamentalmente hacia las segundas o ulteriores viviendas, con independencia de que sean objeto de una utilización más o menos intensa por parte de sus titulares a lo largo del año o de que, incluso, se hallen desocupadas de forma temporal o permanente”(9).

Es más, uno de los argumentos esgrimidos por la doctrina para intentar justificar esta imposición ha sido, precisamente, que se trata de una medida con una impronta extrafiscal encaminada a desincentivar la desocupación de las viviendas y paliar la especulación inmobiliaria(10), por la vía de imputar a sus titulares unos rendimientos que, aunque no han obtenido verdaderamente, se entiende que podrían haber conseguido de haber alquilado sus inmuebles.

El gravamen de esta renta potencial por la renuncia a ceder en alquiler una vivienda, en el marco de un impuesto como el IRPF, que es considerado por la propia jurisprudencia constitucional como piedra angular de nuestro sistema tributario(11), ha sido una cuestión que ha suscitado –y sigue suscitando– una gran controversia, que se ha plasmado en abundante literatura científica. Tanto es así que, pese a que el propio Tribunal Constitucional reconoció su constitucionalidad en la conocida STC 295/2006, de 11 de octubre , y, en concreto, su compatibilidad con el principio de capacidad económica consagrado en el art. 31.1 CE(12), no faltan autores que siguen insistiendo en su supresión, argumentando, como razón principal, que “estamos en presencia de una ficción legal, que se traduce en el sometimiento a tributación de una renta virtual, es decir, de una manifestación de riqueza ficticia”(13), que conculca la exigencia dimanante del principio constitucional de capacidad económica que obliga a que el hecho imponible de todo tributo grave, en la generalidad de los casos, una riqueza, que puede ser real o potencial, pero nunca inexistente o ficticia(14).

Ni siquiera la finalidad extrafiscal que se le atribuye a las rentas inmobiliarias imputadas ha conseguido apaciguar las críticas que se han vertido en relación con su separación respecto del principio de capacidad económica, pues basta con una simple lectura del art. 85 LIRPF, para llegar a la conclusión de que la configuración legal de este gravamen no es la más adecuada para desincentivar el incumplimiento de la función social de la propiedad de la vivienda que tiene lugar cuando ésta se mantiene desocupada. Por un lado, se incluyen en su ámbito objetivo viviendas respecto de las que no se puede afirmar que se esté incumplimiento su función social, como son aquellos inmuebles que se encuentran en expectativa de venta o alquiler, y aquellos otros “inmuebles que, sin poder calificarse como habituales, sí son utilizados por sus propietarios en determinados periodos del año (fines de semana o vacaciones) –segundas residencias–”(15). Y, por otro lado, su cuantificación se basa generalmente en el valor catastral del inmueble, magnitud que queda lejos de poder identificarse con el rendimiento que potencialmente podría generar un inmueble a través de su arrendamiento(16).

Esto no ocurre, en cambio, con los impuestos propios autonómicos que se han establecido expresamente para fomentar la puesta en alquiler de las viviendas deshabitadas, como son –por lo que se refiere a las Comunidades Autónomas de régimen común– los impuestos sobre las viviendas vacías de Cataluña(17) y de Valencia(18), cuya estructura se encuentra impregnada de la finalidad extrafiscal que persiguen. En síntesis, ambos tributos recaen sobre las viviendas, titularidad de personas jurídicas, que se han mantenido desocupadas de manera injustificada durante más de dos años, con la diferencia de que el impuesto valenciano exige, además, que estas personas jurídicas ostenten la condición de grandes tenedores de viviendas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 16 de la Ley 2/2017, de 3 de febrero, por la función social de la vivienda de la Comunitat Valenciana(19).

Finalmente, en la esfera local también encontramos figuras tributarias que recaen sobre las viviendas vacías. En efecto, dichos inmuebles no sólo se ven gravados por el IBI, que, como su propio nombre indica grava la titularidad del derecho de propiedad y otros derechos reales sobre bienes inmuebles, sino también por su recargo, el conocido como “recargo sobre viviendas desocupadas”.

Esto se debe a que el art. 72.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), concede a los Ayuntamientos la posibilidad de exigir un recargo (o varios de ellos, dependiendo de la duración de la desocupación del inmueble) de hasta el 50 por ciento de la cuota líquida del IBI a los sujetos pasivos de este tributo (personas naturales, personas jurídicas y entidades contempladas en el art. 35.4 LGT) titulares de derechos gravados por el mismo sobre “inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente”.

A mayor abundamiento, nuestro trabajo se enmarca en un contexto temporal en el que la STC 4/2019, de 17 de enero , ha dado luz verde a la coexistencia en nuestro sistema tributario del impuesto catalán sobre las viviendas vacías y el recargo sobre viviendas desocupadas con carácter permanente en el ámbito del IBI(20), al descartar la coincidencia entre sus hechos imponibles y, por consiguiente, la alegada vulneración del art. 6.3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas)(21). Además, nos encontramos en un momento en el que la reciente modificación de la regulación del mencionado recargo, operada por el Real Decreto-ley 7/2019, de 1 de marzo, de medidas urgentes en materia de vivienda y alquiler , ha roto una lanza en favor de su aplicación efectiva por parte de los Ayuntamientos.

Como es sabido, desde que el art. 17 de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, introdujera este recargo “para facilitar el acceso de todos los ciudadanos al disfrute de una vivienda digna y adecuada”(22), no había sido posible su aplicación a causa de la ausencia del reglamento estatal al que se remitía la anterior redacción del art. 72.4 TRLRHL para la determinación de las condiciones necesarias para otorgar a un inmueble de uso residencial el carácter de “desocupado con carácter permanente”(23). Sin embargo, la reforma de la configuración legal del recargo llevada a cabo por el Real Decreto-ley de 2019, a fin de posibilitar, de una vez por todas, su aplicación “por los ayuntamientos mediante la aprobación de la correspondiente ordenanza fiscal”(24) ha supuesto que los requisitos de la desocupación permanente ya no han de determinarse mediante reglamento estatal. Ahora, la nueva redacción del art. 72.4 TRLRHL dispone que tendrá tal condición aquel inmueble de uso residencial “que permanezca desocupado de acuerdo con lo que se establezca en la correspondiente normativa sectorial de vivienda, autonómica o estatal, con rango de ley”.

En otras palabras, una de las principales novedades que ha traído consigo la modificación del art. 72.4 TRLRHL se traduce en que la tarea de determinar qué ha de considerarse por “inmueble desocupado con carácter permanente” a efectos de este recargo del IBI se ha encomendado a una norma con rango de ley, específica en materia de vivienda, que podría emanar tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas(25). Esto contrasta con lo que preveía, hasta su reciente modificación, la redacción original, que remitía la definición de la desocupación permanente a un reglamento que había de entenderse, exclusivamente, de carácter estatal. Además, resulta llamativo, e incluso paradójico, tal y como ha señalado algún autor(26), que tras largos años de espera de un desarrollo reglamentario por parte del Estado que nunca ha llegado a producirse, se haya reformado la regulación de este recargo en el marco de una norma prevista únicamente “en caso de extraordinaria y urgente necesidad” (art. 86.1 CE).

Una vez efectuado este breve apunte atinente a la imposición sobre la desocupación de la vivienda en España, es preciso insistir en que, como adelantábamos al comienzo de este trabajo, someter a tributación a los titulares de las viviendas vacías no es algo propio únicamente de nuestro país. En efecto, en el ámbito europeo podemos encontrar también desde gravámenes específicos sobre viviendas deshabitadas, hasta rentas inmobiliarias imputadas, pasando por recargos en el ámbito de impuestos locales sobre bienes inmuebles, tal y como expondremos a continuación.

III. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA VIVIENDA DESOCUPADA EN ALGUNOS PAÍSES DEL ENTORNO

III.1. Imposición de gravámenes específicos sobre las viviendas desocupadas en Francia y Bélgica

III.1.1. El emblemático caso francés: el impuesto anual sobre las viviendas vacías

Ciertamente, no son muchos los Estados miembros en los que se aplican gravámenes específicamente creados para reducir el volumen de viviendas desocupadas. No obstante, entre ellos, sin duda alguna, destaca Francia, ya que desde el 1 de enero de 1999 viene aplicando un impuesto anual sobre las viviendas vacías: la denominada “taxe annuelle sur les logements vacants”(27).

Este impuesto fue creado por la Ley marco de lucha contra la exclusión social, de 29 de julio de 1998(28), que tenía por objeto garantizar el acceso efectivo de todos los ciudadanos a los derechos fundamentales en el ámbito del empleo, la vivienda, la protección de la salud, la justicia, la educación, la formación y la cultura, y la protección de la familia y la infancia. En concreto, el art. 51 de la mencionada Ley introdujo el art. 232 en el Código General Tributario francés (Code Général des Impôts, en adelante, CGI), que es donde se encuentra la regulación de la taxe sur les logements vacants (en lo sucesivo, TLV).

La taxe sur les logements vacants es un impuesto anual que se aplica en municipios (communes) pertenecientes a aglomeraciones urbanas (agglomérations(29)) de más de 50.000 habitantes(30), donde existe un marcado desequilibrio entre la oferta y demanda de vivienda, que genera serias dificultades de acceso a la misma(31). Todos estos municipios, entre los que destacan Bayona, Burdeos, Grenoble, Lyon, Nantes, Niza, París o Toulouse, se encuentran recogidos en un listado contenido en el Décret n° 2013-392 du 10 mai 2013 relatif au champ d'application de la taxe annuelle sur les logements vacants instituée par l'article 232 du code général des impôts.

Los contribuyentes de este impuesto son, fundamentalmente, las personas físicas o jurídicas que ostentan la cualidad de propietarias o usufructuarias de las viviendas desocupadas, pues, básicamente, lo que se pretende con este impuesto es empujar a estos sujetos, a través de la vía fiscal, a ofrecer sus viviendas en alquiler, en unos municipios en los que existen notables dificultades de acceso a la vivienda, como consecuencia, principalmente, de los altos precios de arrendamiento y de compra(32).

En concreto, el objeto imponible de esta figura tributaria lo conforman las viviendas, que, localizadas en los municipios referidos, hayan permanecido voluntariamente vacías durante, al menos, el año anterior al devengo del impuesto(33), que se sitúa el 1 de enero, siempre que durante ese periodo no hayan sido ocupadas durante más de noventa días (tres meses) consecutivos(34).

La determinación de la voluntariedad o no de la desocupación es esencialmente una cuestión de hecho, es decir, el contribuyente tiene que demostrar que ha realizado todo lo necesario para vender o alquilar su vivienda (haberla puesto a la venta o haber propuesto su alquiler en varias agencias inmobiliarias, haber ajustado el precio de venta o alquiler a las condiciones del mercado, etc.) o probar que el inmueble no puede ser ocupado en condiciones normales. Además, es necesario resaltar que el carácter voluntario de la desocupación resulta imprescindible para garantizar la constitucionalidad de este tributo, como veremos a continuación.

El Consejo Constitucional francés señaló en su Decisión núm. 98-403, de 29 de julio de 1998 (Décision n° 98-403 DC du 29 juillet 1998), en la que se pronuncia sobre la compatibilidad de este impuesto con el principio de igualdad consagrado en el art. 13 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789, que, si bien el citado principio, con carácter general, exige una aportación común al sostenimiento de los gastos públicos “igualitariamente repartida entre todos los ciudadanos de acuerdo con sus facultades”(35) contributivas, el mismo no impide al legislador resolver distintas situaciones de manera diferente, ni introducir una excepción a esa igualdad por razones de interés público, siempre que en ambos casos la diferencia de tratamiento esté directamente relacionada con el fin que persigue la ley que lo establece.

El Tribunal Constitucional de Francia indicó en este mismo pronunciamiento, haciendo aplicación de la doctrina anterior al caso concreto, que no se produce vulneración alguna del principio de igualdad ante el tributo por el hecho de que el legislador haga que determinadas categorías de personas soporten cargas particulares con miras a mejorar las condiciones de vida de otras categorías de personas(36). No obstante, determinó que, debido a que el objetivo del impuesto en cuestión era –y sigue siendo– incitar a sus contribuyentes a poner en alquiler sus viviendas, la diferencia en el tratamiento tributario que suponía su exacción sólo se podía considerar ajustada a la Constitución si los criterios de sujeción seleccionados para su aplicación estaban directamente relacionados con este fin.

En consecuencia, el Consejo consideró que esta exigencia dimanante del principio de igualdad implicaba que la taxe sur les logements vacants únicamente podía afectar a las viviendas que, pese a su carácter habitable, se mantuvieran desocupadas por deseo de su titular. Concretamente, determinó que dicha figura tributaria resultaría acorde con la Constitución siempre que se contemplaran en su regulación los siguientes casos de no sujeción: no debían estar sujetas al impuesto las viviendas que requirieran trabajos sustanciales para su habitación, ni aquellas que se encontraran vacías por causa ajena a la voluntad del arrendador, ni aquellas que en el corto plazo fuesen objeto de obras en el marco de operaciones de urbanismo, rehabilitación o de demolición, ni, en fin, aquellas que se encontraran puestas en venta o alquiler a precios de mercado, sin que se hubiese encontrado arrendatario o comprador interesado.

La Dirección General de Impuestos plasmó y clarificó en una Instrucción publicada en el Bulletin Officiel des Impôts n°50 du 16 mars 1999 (BOI 6F-2-99) las indicaciones del Tribunal Constitucional concernientes, en particular, a las características relativas a las viviendas objeto de gravamen. Además, en esta misma Instrucción, se estableció que éstas debían ser inmuebles residenciales (pisos o casas), cerrados, cubiertos y provistos de elementos mínimos de confort (instalación eléctrica, agua corriente y equipo sanitario), pero sin amueblar(37).

El hecho de que las viviendas desocupadas tengan que ser viviendas sin amueblar hace que la taxe sur les logements vacants no alcance a las segundas viviendas ya que, por lo general, estas últimas se encuentran amuebladas. Estas segundas residencias, sin embargo, se ven gravadas por el impuesto por residencia (en francés, taxe d’habitation), que es uno de los cuatro impuestos locales más importantes de Francia, regulado en los arts. 1407 a 1414C CGI, que se exige a las personas físicas o jurídicas que disponen o disfrutan de inmuebles amueblados destinados a vivienda (incluida la vivienda habitual), ya sea en calidad de propietarios, de arrendatarios o de otro título, como puede ser, el de ocupación gratuita.

A esto hay que añadir que, en virtud del art. 1407 ter CGI, los municipios en los que se aplica la taxe sur les logements vacants, esto es, los contemplados en el Décret nº 2013-392, pueden optar, además, por aumentar en un porcentaje comprendido entre el 5% y el 60% la parte que les corresponde de la cuota de la taxe d’habitation devengada en concepto de viviendas amuebladas no destinadas a vivienda principal (residencias secundarias)(38). El objetivo de este incremento de gravamen no es actuar contra la desocupación de las viviendas sino contra la infrautilización de las mismas en las zonas donde existe un acentuado desequilibrio entre su oferta y su demanda, y donde los inmuebles residenciales existentes deben ser destinados prioritariamente a servir como residencia habitual(39).

Por lo que respecta a la cuantificación de la taxe sur les logements vacants, cabe señalar que su base imponible está constituida por el valor arrendaticio catastral de la vivienda (en francés, valeur locative cadastrale o revenu cadastral), que representa “el alquiler teórico que un propietario debería obtener de su bien [al cabo del año] si lo arrendase en condiciones normales de mercado”(40), o, dicho de otro modo, la renta o el rendimiento potencial del bien(41).

Este valor es determinado por la Administración Tributaria estatal de forma aproximada en función de las características físicas del bien, su ubicación, su uso y su estado de conservación y mantenimiento(42). En consecuencia, algunos autores han precisado que el valor arrendaticio o locativo “no representa el precio de alquiler en condiciones normales de mercado, sino el rendimiento teórico de una propiedad, determinado por la Administración”(43). En suma, el inmueble en cuestión tributa en función de la renta que la Administración estima que podría generar anualmente su arrendamiento.

En el caso de los inmuebles destinados a vivienda, el valor arrendaticio catastral es siempre un valor teórico que se obtiene por comparación con aquellos inmuebles de referencia elegidos en el municipio para cada naturaleza y categoría de inmueble(44).

El valor arrendaticio de estos inmuebles de referencia se entiende que es el valor locativo normal a fecha de la evaluación. Es decir, representa el ingreso o renta media de los inmuebles de su misma naturaleza situados en el mismo espacio geográfico y que son objeto de arrendamiento a precio de mercado. Este valor de referencia es fijado mediante un procedimiento complejo establecido en el art. 1496 II CGI, en el que se tienen en cuenta el precio normal de arrendamiento en el libre mercado(45), la superficie real del inmueble, la calidad de la construcción, la ubicación del inmueble dentro del municipio, y los elementos de equipamiento o de confort. Cabe indicar que estos valores locativos de base derivan de la última revisión general de valoración de 1970, cuyos resultados fueron aplicados a partir del 1 de enero de 1974 y han sido actualizados una sola vez en 1980(46).

En efecto, este es uno de los principales problemas con los que se enfrenta esta figura impositiva francesa. Pese a que se aplican anualmente porcentajes uniformes de actualización fijados en las correspondientes Leyes de Presupuestos, muchos han sido los autores que han denunciado la falta de actualización y revisión de este valor arrendaticio y, en consecuencia, el progresivo distanciamiento entre éste y el valor real del alquiler anual de las viviendas, en condiciones normales de mercado(47).

Finalmente, la cuota tributaria de la taxe sur les logements vacants se obtiene al aplicar a la base imponible un tipo de gravamen que varía en función de la duración de la desocupación del bien, siendo del 12,5% el primer año de imposición y alcanzando el 25% a partir del segundo(48).

Por su parte, los municipios no recogidos en la relación prevista en el Décret nº 2013-392 no pueden aplicar la taxe sur les logements vacants. Sin embargo, desde el 1 de enero de 2007, tienen la posibilidad de exigir la taxe d’habitation a los propietarios o usufructuarios de las viviendas que hubieren permanecido desocupadas, al menos, durante los dos años anteriores al 1 de enero, momento del devengo del impuesto (art. 1407 bis CGI)(49). Esta vertiente de la taxe d’habitation se conoce como la “taxe d’habitation sur les logements vacants ” (THLV). 

La desocupación se determina en los mismos términos que la taxe sur les logements vacants. No obstante, la cuantificación de la taxe d’habitation sur les logements vacants se lleva a cabo de la misma forma que la taxe d’habitation, dado que éste es el impuesto en el que se encuadra(50), con la diferencia de que las exenciones y deducciones previstas en la regulación de la taxe d’habitation no son aplicables a las viviendas sujetas a esta modalidad y de que, a diferencia de lo que ocurre con la taxe sur les logements vacants, es posible su aplicación por el conjunto de colectividades territoriales sin restricción relativa a la tensión del mercado inmobiliario ni al tamaño de la unidad urbana.

Al hilo de lo anterior, no nos resistimos a apuntar que nos resulta especialmente llamativo el hecho de que, a fin de dotar a todos los municipios franceses de una herramienta fiscal similar contra la desocupación de las viviendas, se haya optado por incluir un gravamen sobre viviendas vacías en el marco de un impuesto, como es la taxe d’habitation, que grava, en términos generales, el uso y el disfrute de la vivienda, es decir, precisamente, todo lo contrario.

En relación con la eficacia de esta suerte de impuestos como instrumentos para reintroducir las viviendas sin uso en el mercado, es preciso señalar que, recientemente, un estudio ha concluido que la introducción de la taxe sur les logements vacants supuso que, en un periodo de cuatro años, esto es, entre 1997 y 2001, la tasa de desocupación se redujera un 13% con motivo de la aplicación del impuesto, siendo el efecto más notorio en municipios con un nivel de desocupación mayor(51).

De los resultados de este estudio publicado en 2018 se desprende que este impuesto parece haber sido especialmente efectivo en la reducción de la desocupación de viviendas de larga duración. Asimismo, los resultados también muestran que el principal efecto de su implementación fue el deseado, pues la mayoría de las viviendas objeto del tributo se convirtieron en residencias primarias o habituales. No obstante, también se detecta que existió cierto comportamiento estratégico consistente en convertir las viviendas vacías en viviendas secundarias, simplemente dotándolas de mobiliario. Con ello, ciertamente, se consigue mantener la vivienda a disposición de su propietario, sin tener que alquilarla o venderla, sin embargo, no se logra eludir toda carga fiscal, ya que, como hemos explicado anteriormente, en tal caso, el propietario debe hacer frente a la taxe d’habitation.

En definitiva, teniendo en cuenta que el régimen francés relativo a la tributación de la vivienda vacía está configurado de manera que la taxe sur les logements vacants y la taxe d’habitation sur les logements vacants se encuentran, de alguna forma, interrelacionadas, la decisión del contribuyente dependerá, en cierto modo, del coste de un impuesto en comparación con el otro. En otras palabras, un incremento de la taxe sur les logements vacants podría despertar el interés de los propietarios de las viviendas vacías de transformarlas intencionadamente en residencias secundarias para así hacer frente a una carga tributaria inferior, lastrando a todas luces el objetivo para el que fue creada la taxe sur les logements vacants(52).

Las conclusiones alcanzadas con este nuevo estudio contradicen en gran medida los resultados de un estudio realizado años antes, que determinó que el régimen francés relativo a la tributación de las viviendas deshabitadas era inefectivo en un contexto en el que los niveles de desocupación en Francia rondaban la tasa de desocupación friccional. Esta ineficacia se achacó fundamentalmente a la implementación de estos gravámenes, esto es, principalmente, a la complejidad que comportaba definir y aplicar en la práctica el concepto de “desocupación” y a que la cuantía a pagar por los mismos no suponía un gran coste de oportunidad para aquellos propietarios que se negaban a alquilar sus viviendas. En consecuencia, se estimaron más eficaces otras medidas a través de las cuales se despojaba al propietario del riesgo de ofrecer su propiedad en alquiler y de la dificultad de encontrar un arrendatario apropiado(53).

En la misma línea del estudio anterior, los resultados de una encuesta realizada en 2013 sobre una muestra de 200 contribuyentes de la taxe sur les logements vacants en Ile-de-France(54), tampoco permiten afirmar que esta prestación tributaria resulte un gran desincentivo para la desocupación de las viviendas. En efecto, de la encuesta se desprende que el citado impuesto ha incitado tan sólo a tres de diez propietarios a arrendar o ceder rápidamente el bien inmueble de su titularidad.

Este trabajo localiza la causa principal de la no ocupación en el mal estado de la vivienda y en la necesidad de obras. Asimismo, la mayoría de los encuestados consideraron que la rebaja de la tributación de los rendimientos sobre el capital inmobiliario sería la solución que más les alentaría a poner su vivienda vacía en el mercado del alquiler, seguida de una ayuda económica para la financiación de los trabajos de remodelación de la vivienda y de la previsión de garantías que cubrieran los riesgos del alquiler, considerando el incremento de la taxe sur les logements vacants la medida menos estimulante.

En términos similares, un informe sobre la evaluación de la política de movilización de viviendas y oficinas vacías elaborado por la Inspección General de las Finanzas y el Consejo General del Medio Ambiente y del Desarrollo Sostenible en 2016(55) concluye que es reducida la efectividad de la taxe sur les logements vacants para hacer retornar los bienes inmuebles al mercado. Esta conclusión se basa en que, pese a que los análisis realizados evidencian un descenso de 0.6 puntos porcentuales en la tasa de desocupación de los nuevos municipios en los que se comienza a aplicar la taxe sur les logements vacants a partir de su reforma de 2013 (la misma incluyó en el ámbito de aplicación del impuesto a 340 nuevos municipios de 21 unidades urbanas distintas), se considera que dicho resultado no se corresponde tanto con una reocupación efectiva de inmuebles vacíos, como con el efecto indirecto de la puesta al día de la información relativa a la desocupación de los bienes inmuebles en las bases de datos fiscales, necesaria para la aplicación de la taxe sur les logements vacants en esos municipios.

Lo que parece ocurrir en la práctica es que la eficacia de los gravámenes sobre la desocupación de las viviendas (TLV y THLV) se ve mermada por la falta de coordinación con otros tributos que gravan la propiedad de los bienes inmuebles, ya que éstos últimos promueven en algunos casos el efecto contrario, es decir, incitan a los propietarios a retener su propiedad(56).

A la reducida eficacia de estos instrumentos fiscales, añade el informe el inconveniente de que la articulación legal de estos tributos hace su recaudación compleja y particularmente costosa, teniendo en cuenta el bajo rendimiento que generan. Las dificultades de la recaudación de estos impuestos se deben, entre otras razones, a la gran litigiosidad que suscita la variedad de supuestos de deducción contemplados para la taxe sur les logements vacants, y la diversidad de medios de prueba requeridos para el disfrute de los mismos(57).

Entre las propuestas de mejora que ofrece este informe, encontramos la supresión de la taxe d’habitation sur les logements vacants, unificando los gravámenes que recaen sobre las viviendas desocupadas y organizando la tributación local sobre la vivienda –en general– mediante una eventual “taxe locale sur le logement”, que recayera sobre el arrendatario y, en caso de desocupación, sobre el propietario. Asimismo, se baraja en este documento la posibilidad de eliminar tanto la taxe sur les logements vacants como la taxe d’habitation sur les logements vacants con el fin de introducir en el Código de la Construcción y de la Vivienda (code de la construction et de l’habitation) una infracción, semejante a la implementada por la Región de Bruselas-Capital, que tenga como presupuesto de hecho la desocupación voluntaria de la vivienda. No obstante, no es ésta la opción preferida por los autores del trabajo al que nos referimos debido a las dificultades prácticas que supone su gestión administrativa(58).

III.1.2. La experiencia belga: la acumulación de medidas contra la desocupación de las viviendas

Un segundo país en el que se ha optado por un gravamen específico en aras de garantizar el derecho de acceso a una vivienda digna es Bélgica. Las tres regiones de este país, a saber, la Región Valona, la Región Flamenca y la Región de Bruselas-Capital, cuentan con esta suerte de impuestos desde hace más de dos décadas.

A diferencia de lo que ocurre en la Región Valona y en la Región Flamenca, en la Región de Bruselas-Capital no existe uniformidad en la aplicación de este tributo, ya que cada uno de sus municipios cuenta con su propia regulación al respecto. Cada Entidad Local puede decidir si exige o no el impuesto, así como fijar, entre otros aspectos, el tipo de gravamen del mismo, lo que explica que la cuantía a pagar varíe considerablemente de un municipio a otro. No obstante, en todo caso el cálculo de la cuota tributaria es semejante: ésta es producto de multiplicar una determinada cantidad de dinero por cada metro de fachada de la vivienda, por el número de plantas de la misma(59).

Resulta de gran interés señalar que en 2009 el Parlamento de la Región de Bruselas-Capital dio un paso al frente en la lucha contra las viviendas vacías y promulgó la Ordonnance du 30 avril 2009 visant à ajouter un chapitre V dans le titre III du code du logement relatif aux sanctions en cas de logement inoccupé, à modifier l’ordonnance du 12 décembre 1991 créant des fonds budgétaires et à modifier le Code judiciaire. Esta Ley regional introdujo en el Código de la Vivienda de Bruselas (code bruxellois du logement), entre otras novedades, una infracción administrativa sancionada con multa pecuniaria para aquellas viviendas que se presumen desocupadas de acuerdo con lo dispuesto en el mismo, esto es, fundamentalmente: viviendas en cuya dirección nadie figura empadronado, viviendas respecto de las que los propietarios hubieran solicitado una reducción en el impuesto sobre bienes inmuebles (précompte immobilier) por improductividad; viviendas carentes del mobiliario indispensable para su uso o en las que se observa un consumo de agua o de electricidad inferior al mínimo fijado por el Gobierno de la Región, durante un periodo de tiempo de, al menos, 12 meses consecutivos (art. 15 § 2 del code bruxellois du logement). A esto hay que añadir que el pago de la multa pecuniaria se encuentra garantizado con una hipoteca legal sobre la vivienda objeto de la infracción, otorgándosele a la Región de Bruselas-Capital el derecho de proceder, en su caso, a la venta forzosa del bien inmueble (art. 20 code bruxellois du logement)(60).

Entre las razones para la implantación de esta nueva medida, además de las razones obvias de escasez de oferta de vivienda en la Región y, especialmente, de vivienda social, se encuentra la ineficacia de los mecanismos implementados previamente. Por lo que respecta, en particular, a los impuestos municipales sobre las viviendas vacías, el problema de su falta de eficacia se atribuye principalmente a la disparidad de su aplicación en los distintos municipios, la cual se considera responsable de que estas medidas tributarias resultaran insuficientes para revertir la tendencia contra la que se pretendía actuar de una manera global y radical en todo el territorio regional. A lo anterior añade la doctrina dos inconvenientes más: por una parte, el recelo de algunos municipios a incrementar el tipo de gravamen de un impuesto tan impopular como éste y, por otra, la laxa regulación por la que han optado muchos de ellos, la cual exime totalmente del pago del tributo a un buen número de sujetos, como son las Administraciones Públicas, los propietarios cuyas viviendas se encuentran en obras, o aquellos que no poseen otra vivienda que la que se encuentra sujeta al impuesto(61).

Asimismo, la determinación de erigir en infracción el hecho de mantener desocupado en el tiempo un inmueble de uso habitacional se basa en las ventajas que esta herramienta administrativa ofrece en comparación con la figura tributaria: por un lado, la elevación de la desocupación al rango de infracción aporta al derecho a la vivienda un alcance más real y una mayor entidad para competir con el derecho a la propiedad, pues ya no se trata meramente de un comportamiento indeseable, empero, aceptable, que puede ser compensado con el pago de una suma de dinero, sino que nos encontramos ante una conducta totalmente inadmisible dada la situación de la vivienda en Bélgica y, por ello, sancionada legalmente. En otras palabras, aunque el impuesto y la infracción sancionada con multa pecuniaria se traducen en la entrega de una determinada suma de dinero, difieren en su naturaleza, de modo que convertir en infracción el hecho de no usar un bien es simbólicamente más fuerte. Por otro lado, la conversión de la desocupación de la vivienda en infracción posibilita la intervención en el proceso de un mayor número de sujetos (no siendo ya esta cuestión mera incumbencia de las Entidades Locales, como venía sucediendo hasta entonces con los impuestos locales), a la par que se le permite al infractor hacer valer sus medios de defensa en el marco de un procedimiento sancionador(62).

Si bien es cierto que la aplicación simultánea de estas dos medidas no presenta inconveniente alguno desde el punto de vista jurídico y que, en efecto, ésta no puede ser calificada de doble imposición, pues ni la sanción tiene naturaleza tributaria ni su razón de ser es recaudar fondos públicos a propósito de comportamientos no convenientes para la sociedad, no es menos cierto que en algunos casos el propietario de un bien desocupado podría verse “castigado” dos veces por un mismo comportamiento, pues resulta evidente que el objeto de ambas medidas –las viviendas sin uso habitacional– coincide sustancialmente(63).

En efecto, la disposición que introdujo esta medida en el code bruxellois du logement fue recurrida ante el Tribunal Constitucional belga. Uno de los motivos que se alegaron fue que el hecho de sancionar dos veces a determinados contribuyentes por una misma conducta resultaba contrario, por un lado, al principio non bis in idem y, por otro lado, suponía una vulneración del derecho de propiedad garantizado por el art. 1 del Protocolo adicional al Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales.

El Tribunal Constitucional belga deja claro en la sentencia en la que resuelve este recurso [Arrêt nº 91/2010 du 29 juillet 2010 (numéro du rôle: 4794)] que la aplicación simultánea de dos normas de naturaleza diferente, adoptadas por autoridades distintas no es por sí misma contraria a la Constitución, pues no se prohíbe en esta última (en particular, se refiere a los arts. 10 y 11 de la norma) que el legislador tipifique como infracción un comportamiento que es ya el objeto de gravamen de un tributo creado por otro nivel de poder. Por lo que respecta, en concreto, a la alegación relativa al principio non bis in idem, en virtud del cual nadie puede ser perseguido o condenado penalmente dos veces por la misma infracción, el Tribunal Constitucional belga señala que para que este principio se aplique a un tributo, es necesario que éste constituya, además de un impuesto, una medida de naturaleza penal, lo que en ningún caso ocurre en el caso de los impuestos municipales sobre viviendas vacías, que lejos de constituir sanciones, ostentan una naturaleza puramente fiscal(64).

En relación con la injerencia que la sanción administrativa puede suponer en el derecho de propiedad consagrado en el art. 1 del Protocolo adicional al Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, comienza recordando el Tribunal que toda injerencia en este derecho debe respetar un equilibrio justo entre los imperativos del interés general y los relativos a la protección del derecho de propiedad. Es decir, debe existir una relación razonable entre los medios empleados y la finalidad pretendida.

El Tribunal llega a la conclusión de que la injerencia en el derecho de propiedad es proporcionada y razonablemente justificada. Comienza aclarando que es perfectamente posible que las Regiones establezcan restricciones al derecho de propiedad, particularmente con miras a hacer efectivo el art. 23 de la Constitución, que garantiza el derecho a una vivienda digna. Y añade que la puesta en marcha de una política de vivienda implica la imposición de límites al ejercicio del derecho de los titulares de derechos reales sobre los bienes inmuebles afectados por las correspondientes medidas.

En primer lugar, la Corte Constitucional de Bélgica determina que la disposición controvertida persigue un objetivo de interés general, como es remediar la escasez de vivienda en la Región de Bruselas-Capital, que es legítimo y que puede, en principio, justificar una injerencia en el derecho al disfrute pacífico de las posesiones.

Seguidamente, el Tribunal Constitucional belga expone los argumentos que le llevan a considerar que esta injerencia es proporcionada al fin perseguido. En primer lugar, señala que el Código de Vivienda donde se enmarca la medida controvertida no tiene por objeto las desocupaciones ocasionales (por razones profesionales, para viajes al extranjero, etc.) o <<accidentales>> (por ejemplo, en el caso de personas mayores en residencias), sino que se dirige únicamente a combatir la desocupación de carácter especulativo.

En segundo lugar, indica que, a fin de evitar la imposición de la multa, el propietario o titular del derecho real sobre el inmueble en cuestión puede justificar la razón por la cual la vivienda no ha sido amueblada o el motivo por el que el consumo de agua o electricidad es inferior al consumo mínimo fijado por el Gobierno. Y que, en cualquier caso, la sanción administrativa no puede ser impuesta en los supuestos en los que la vivienda se encuentra desocupada por razones que son independientes a la voluntad del propietario o del titular del correspondiente derecho real, esto es, por ejemplo, cuando se prolongan trabajos de renovación por causa ajena a la voluntad de los mencionados sujetos, o cuando éstos demuestran que han hecho todo lo posible por alquilar la vivienda.

En tercer lugar, recuerda que la multa asciende a 500 euros por metro de la fachada más larga multiplicada por el número de plantas, sin contar el sótano y las buhardillas sin equipar que posea la vivienda. Y que, a menos que el infractor pruebe que la desocupación ha sido interrumpida, el importe de la multa se multiplica, de nuevo, por el número de años en los que se mantiene la situación constitutiva de la infracción. En consecuencia, considera el Tribunal Constitucional belga que, habida cuenta de la anchura media de las fachadas de los inmuebles destinados a vivienda en la Región de Bruselas-Capital, el importe de la sanción no es excesivamente elevado.

El último argumento que lleva a la Corte Constitucional a determinar que el menoscabo del derecho de propiedad que produce la aplicación de la sanción al no uso de la vivienda es proporcionado y razonablemente justificado tiene que ver con las garantías con las que cuenta el titular del correspondiente derecho real sobre el bien. Contribuye a la proporcionalidad y a la justificación de la medida el hecho de que, con carácter previo a la imposición de la multa pecuniaria, el titular deba ser notificado por correo certificado con acuse de recibo; que, en respuesta a ello, pueda demostrar que no existe verdaderamente desocupación, justificar el motivo de la misma o probar que ya se le puso fin; y que posteriormente cuente con la posibilidad de recurrir la decisión por la que se le impone la sanción ante el tribunal de primera instancia.

A pesar de que el Tribunal Constitucional de Bélgica dio luz verde a la eventual superposición del impuesto y la infracción-sanción sobre la misma conducta, el code bruxellois du logement alienta a los municipios a evitar esta situación, que no resulta demasiado conveniente. La Ley regional de 2009, a la par que introdujo la infracción en este Código de Vivienda, contempló un mecanismo de compensación a favor de los municipios que decidieran, de manera voluntaria, excluir del ámbito de aplicación de su impuesto los inmuebles objeto de la infracción administrativa. Concretamente, este mecanismo se materializa en un incentivo financiero por el que los municipios que se comprometen a modificar sus ordenanzas en estos términos reciben el 85% del producto de lo recaudado con la multa impuesta a las viviendas ubicadas en ellos (art. 23 del code bruxellois du logement).

De este modo, se salvaguarda la autonomía fiscal de los municipios al mismo tiempo que se intenta implantar cierta coherencia y armonización en lo que respecta a las medidas sancionadoras del no uso de las viviendas. Además, por una parte, se evita perjudicar a las Entidades Locales que venían aplicando el impuesto sobre las viviendas desocupadas y, por otra, se consigue obligar a los municipios a destinar este montante a reforzar la política local de vivienda, a diferencia de lo que ocurría con los ingresos derivados del impuesto local, que simplemente iban a engrosar, sin más, el presupuesto general de las Haciendas Locales(65).

III.2. Imposición sobre la vivienda vacía en el ámbito de los impuestos locales sobre bienes inmuebles en Reino Unido y Portugal

Otros países de nuestro entorno, como Reino Unido o Portugal, en lugar de optar por la creación ex novo de tributos, han preferido introducir elementos extrafiscales en el ámbito de impuestos que recaen sobre los bienes inmuebles, ya existentes a nivel local.

Por lo que respecta a Reino Unido, y, en particular, a Inglaterra, cabe indicar que las principales medidas tributarias de carácter negativo o penalizadoras de la desocupación de las viviendas son de dos tipos principalmente: por un lado, nos encontramos con la posibilidad de suprimir ciertos beneficios fiscales relacionados con las viviendas vacías, y, por otro lado, se halla la opción de aumentar la carga fiscal que recae sobre ellas(66).

Ambas medidas tienen como base un importante impuesto local denominado council tax, que fue introducido por la Local Government Finance Act 1992 y que se mantiene en vigor desde el 1 de abril de 1993(67). Este impuesto, básicamente, tiene como objeto imponible los inmuebles residenciales o viviendas y recae sobre la persona mayor de edad que reside en ellos, ya sea el propietario o un mero inquilino.

El importe total a pagar en concepto de council tax se calcula partiendo de la presunción de que son dos las personas que residen en la vivienda. No obstante, cuando una sola persona es quien habita en la vivienda, la cuota a pagar se ve reducida en un 25%. Este impuesto tiene en cuenta el valor venal de la vivienda, es decir, su cuantificación se basa, fundamentalmente, en el precio de mercado por el cual la propiedad se habría vendido el 1 de abril de 1991(68).

Originalmente, en Inglaterra, durante los seis primeros meses de desocupación de un inmueble prácticamente sin amueblar (la norma utiliza el término “unoccupied and substantially unfurnished”(69)) no se exigía el council tax, por el motivo de que en la misma no residía nadie que pudiera usar los servicios municipales para cuya financiación se contribuye con este impuesto (imposición basada en el principio del beneficio(70)). Tras los seis primeros meses de desocupación comenzaba a aplicarse este tributo municipal, disfrutando el contribuyente de una bonificación del 50%(71).

Esta misma bonificación era aplicable, en general, a todas aquellas viviendas que no eran utilizadas por un individuo como única y principal residencia (el término exacto en inglés es “sole or main residence”), por lo que también alcanzaba a las viviendas vacías, viviendas vacacionales y las viviendas que, aun regularmente ocupadas, no constituían la vivienda principal del ocupante, como, por ejemplo, las ocupadas por quienes trabajaban lejos de su residencia familiar(72).

Desde el año 2004, las autoridades locales pueden reducir las bonificaciones del council tax para las segundas residencias del 50% hasta el 10% y para las viviendas desocupadas y prácticamente sin amueblar del 50% hasta el 0%(73). Asimismo, a partir de abril de 2013, las Administraciones Locales cuentan con la posibilidad de no conceder a las segundas viviendas bonificación alguna y mantienen la facultad de no contemplar ningún porcentaje de bonificación para las viviendas vacías y sin amueblar, lo que han realizado muchas de ellas(74).

No obstante, como adelantábamos al comienzo de este epígrafe, en Inglaterra, las Entidades Locales no sólo pueden eliminar o reducir los incentivos fiscales que atañen a las viviendas vacías, sino que, además, tienen la posibilidad de incrementar la carga tributaria de su propietario mediante lo que se conoce como “empty homes premium”. Básicamente, se trata de un recargo, de carácter potestativo, en el ámbito del council tax, que recae sobre viviendas vacías por un largo periodo de tiempo (exactamente, el término legal es “long-term empty dwelling”)(75), esto es, aquellas que se han mantenido desocupadas y prácticamente sin amueblar de manera continuada durante, al menos, dos años(76), siempre que durante ese periodo de vacancia no se hubiera dejado de reunir alguna de estas dos circunstancias (o las dos) durante seis semanas.

En efecto, en Inglaterra, a partir de 2013 las Administraciones Locales han tenido la posibilidad de exigir en estos casos un recargo de hasta el 50% del council tax. Sin embargo, la Rating (Property in Common Occupation) and Council Tax (Empty Dwellings) Act 2018 ha introducido ciertas modificaciones en la Local Government Finance Act 1992, en lo que respecta a la cuantía de este tributo, de implementación escalonada en el tiempo. Dicha reforma ha supuesto que, desde abril de 2019, el límite máximo del recargo pasara del 50% al 100%, es decir, que se pudiera llegar a pagar el doble en concepto de council tax por este tipo de propiedades. Además, ha permitido que, a partir de abril de 2020, el recargo pueda alcanzar el 200%, es decir, que se pueda llegar a triplicar el importe a pagar por el council tax cuando el periodo de desocupación sea de, al menos, cinco años (a las viviendas desocupadas entre dos y cinco años les corresponde un recargo del 100%). Y que, a partir de abril de 2021, este importe pueda llegar a multiplicarse por cuatro en el supuesto de que la desocupación sea igual o superior a diez años(77). Lo anterior quiere decir que si en 2021 se adquiere una vivienda que se ha mantenido desocupada durante más de diez años, el adquirente podría verse obligado a pagar un recargo que podría ascender hasta el 300% de la cuota tributaria del council tax. Además, este resultado se produciría independientemente de que el nuevo propietario no sea quien ha mantenido vacía la vivienda(78), lo que nos parece a todas luces objetable, pues consideramos que lo razonable es que la cuantía de este gravamen se establezca tomando como referencia el tiempo durante el que cada contribuyente mantiene esta conducta indeseada, y no el tiempo total de desocupación del inmueble.

Por último, resulta interesante reseñar que, pese a que la norma no contempla ninguna exención relativa al recargo para aquellas viviendas que se están intentando vender o alquilar, en el informe “Guidance for properties for sale and letting”(79) el Gobierno ofrece orientación a las Autoridades Locales sobre cómo aplicar el “empty homes premium”. En este documento, el Gobierno aclara que el propósito que se pretende lograr con este recargo no es castigar a aquellos propietarios que tratan de alquilar o vender sus viviendas, por lo que se espera que los Entes Locales consideren las razones por las que las viviendas se mantienen desocupadas y sin amueblar, otorgando especial consideración a esta circunstancia.

Por su parte, Portugal también ha optado por enmarcar sus medidas fiscales dirigidas a desincentivar el no uso de las viviendas en un impuesto ya vigente en el ámbito local. A diferencia del caso inglés, en este país las medidas se localizan en un tributo local, que, como el IBI español, grava fundamentalmente la titularidad de los inmuebles y no su uso u ocupación.

El impuesto al que nos estamos refiriendo recibe el nombre de “Imposto Municipal sobre Imóveis” (IMI) y se encuentra regulado en el Código del Impuesto municipal sobre Bienes Inmuebles (Código do Imposto Municipal sobre Imóveis) aprobado por el Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro (en lo sucesivo, CIMI). En líneas generales, se exige a quien ostenta la condición de propietario, usufructuario o titular de un derecho de superficie sobre un bien inmueble urbano o rústico a 31 de diciembre.

El IMI se basa en el valor patrimonial tributario de los inmuebles, que constituye su base imponible. A grandes rasgos, el valor patrimonial de los inmuebles urbanos se determina mediante una compleja fórmula aritmética que “se asienta sobre una serie de parámetros que son, unos de carácter objetivo, otros previamente fijados administrativamente, como el coste medio de construcción, el área bruta de construcción o el área de implantación del edificio”(80).

La cuota tributaria del IMI es el resultado de aplicar a esta base imponible un tipo de gravamen que varía dependiendo de si el inmueble es urbano o rústico. En lo que a nosotros interesa, que son los inmuebles urbanos, la ley establece que los municipios podrán fijar el tipo de gravamen que consideren oportuno dentro de un intervalo que oscila desde el 0,3% hasta el 0,45% (art.112º CIMI).

A lo anterior debe añadirse que este tipo impositivo ha de elevarse, anualmente, al triple cuando se trata de edificios desocupados durante más de un año o, bien, de edificios en ruinas [art. 112.3.a) CIMI]. Resulta oportuno señalar también que el concepto de inmueble desocupado (el término legal en portugués es “devoluto”) no se encuentra definido en la propia norma reguladora del IMI sino en el Decreto-Lei n.º 159/2006 de 8 de agosto. En concreto, el art. 2.1 de este Decreto-ley establece que se otorgará tal calificación al inmueble urbano que durante un año se encuentre vacío, exceptuándose de dicha consideración, entre otros, los siguientes inmuebles: las residencias vacacionales, aquellos que se encuentren desocupados durante el tiempo en el que se desarrollen en ellos obras de rehabilitación y aquellos cuya construcción hubiere concluido hace menos de un año (art. 3 del Decreto-Lei n.º 159/2006).

Es de sumo interés reseñar que, recientemente, el art. 5 del Decreto-Lei n.º 67/2019 de 21 de maio añadió un nuevo art. 112.º-B en el CIMI, por el que se prevé un incremento del tipo impositivo para los inmuebles urbanos que se encuentren deshabitados desde hace más de dos años en zonas de presión urbanística, entendiendo por tales, aquellas zonas en las que existe una importante dificultad de acceso a la vivienda, debido a que la oferta es escasa o inadecuada en relación con las necesidades existentes o bien, a que ésta se efectúa a precios demasiado elevados. Concretamente, el tipo impositivo se incrementará seis veces, y aumentará en un 10% en cada año subsiguiente, sin que pueda llegar a superar el valor de 12 veces el tipo de gravamen normal previsto para los inmuebles urbanos en el art. 112.º1 c) CIMI.

Asimismo, este nuevo Decreto-ley pretende mejorar los indicios de desocupación que recogía originalmente el art. 2.2 del Decreto-Lei n.º 159/2006 “permitiendo que los mismos identifiquen de forma más precisa las situaciones en cuestión, algo que es esencial para mejorar la eficacia del sistema”(81). En efecto, a los dos indicios ya previstos, a saber: a) la inexistencia de contratos en vigor con empresas de telecomunicaciones, de suministro de agua, gas y electricidad; y b) la inexistencia de facturación relativa a consumos de agua, gas, electricidad y telecomunicaciones, el art. 2 del Decreto-Lei n.º 67/2019 añade dos más: c) la existencia de consumos bajos de agua y electricidad, considerándose como tal los consumos cuya facturación media no exceda, en cada año, de consumos superiores a 7 m3, para el agua, y de 35 kWh, para la electricidad; y d) la desocupación verificada por la inspección llevada a cabo en virtud del artículo 90 del Decreto-Lei n.º 555/99, de 16 de dezembro.

III.3. Sistematización en el sistema tributario italiano: el IMU y la supresión de los rendimientos de los inmuebles no arrendados en el IRPEF

En último lugar, resulta imprescindible poner fin a esta visión general de la tributación de la vivienda vacía en los distintos países de nuestro entorno, señalando que, en Italia, en el ámbito del homólogo impuesto sobre bienes inmuebles, a saber, l’imposta municipale propria (IMU)(82), tributan desde 2012 los rendimientos que, en base a su productividad abstracta y potencial, se entiende que derivan de los bienes inmuebles no arrendados y, por tanto, también de aquellos que se encuentran desocupados, y que antes integraban la base imponible del Impuesto sobre las Personas Físicas (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche; en adelante IRPEF) en base a su rendimiento medio ordinario [art. 36.1 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi aprobado por el Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (en lo sucesivo, TUIR)] determinado de acuerdo con las tarifas de estimación establecidas por la normativa catastral para cada categoría y clase de inmueble (art. 37.1 TUIR)(83).

Creemos poder hacer la afirmación anterior porque el apartado 1 del art. 8 del Decreto Legislativo 14 marzo 2011, n. 23, literalmente, establece que el IMU sustituye al IRPF en lo relativo a los rendimientos de los bienes inmuebles no arrendados (redditi fondiari relativi ai beni non locati)(84). Por consiguiente, el IMU ha supuesto, con carácter general, la supresión en el ámbito del IRPF de lo que equivaldría, en España, a la imputación de rentas inmobiliarias derivadas de estos bienes(85), ubicándose su tributación únicamente dentro del marco de un impuesto cuyo hecho imponible está constituido por la posesión de bienes inmuebles (a excepción de la vivienda principal)(86), y que se exige, por ende, a los propietarios (personas físicas o jurídicas) de los mismos, o, en su caso, a los titulares de derechos de usufructo, uso, habitación, enfiteusis, o superficie existentes sobre ellos, y a los arrendatarios de aquellos inmuebles que hubieran sido cedidos en régimen de arrendamiento financiero(87).

Ciertamente, son muchos los autores de la doctrina italiana los que han aplaudido esta “sistematización tributaria”(88), pues desde hace mucho tiempo venían denunciando que el gravamen de los bienes inmuebles no arrendados en el marco del IRPF claramente suponía una modificación o desnaturalización –en sentido patrimonial– del propio presupuesto de hecho de este impuesto, dado que en estos casos no existe ninguna obtención de ingresos, sino que lo se grava es meramente la posesión de los bienes en cuestión, en base a su potencial productividad(89). Dicho de una manera más directa, se considera que se trata de un gravamen patrimonial encubierto (“imposta patrimoniale mascherata”)(90).

Esta cuestión no ha resultado pacífica entre la doctrina tributarista italiana, fundamentalmente, por la razón de que un firme y nutrido sector doctrinal ha defendido con ahínco durante años que se estaban gravando rendimientos inexistentes a través de rendimientos ordinarios medios determinados por el Catastro, lo que se traducía en la conculcación del principio de capacidad contributiva consagrado en el art. 53 de la Constitución italiana.

Sin embargo, el hecho de que el rendimiento catastral (rendimiento objeto de imposición) de un inmueble no coincida con la renta realmente percibida por el poseedor del bien en cuestión, no parece que suponga problemas de constitucionalidad por vulneración del principio de capacidad contributiva, ya que la Corte Costituzionale (Corte Constitucional de Italia) en su Sentencia 16/1965, de 31 de marzo, FJ 2, dio luz verde a este modo de cuantificación de los impuestos señalando que, cuando el objeto del impuesto es algo productivo, la capacidad contributiva del contribuyente halla su justificación en la aptitud del bien para generar un ingreso económico y no en el ingreso que el propietario verdaderamente obtiene de él, es decir, se tributa en base a la productividad del bien y no en función de su producto real. Asimismo, el Tribunal manifiesta en este pronunciamiento que es constitucional que esto suceda porque un impuesto también constituye un incentivo para un uso apropiado del activo y, entre otras cosas, coadyuva a un mejor cumplimiento de los deberes de solidaridad económica y a una contribución más amplia al progreso material del país. A lo anterior añade el Tribunal que la norma que regula los impuestos sobre los bienes inmuebles no tolera ni debe tolerar la inacción, la incapacidad para administrar o gestionar los mismos, o la liberalidad del contribuyente que no extrae una adecuada remuneración del uso de su inmueble, penalizando, por tanto, al poseedor del inmueble, haciéndole tributar por lo que, en igualdad de condiciones, lograría un hombre medio.

No obstante, la decisión del Tribunal no convenció a muchos autores que siguieron defendiendo que en el caso de los inmuebles no arrendados el problema no era tanto el sistema catastral de determinación de la base imponible (que no refleja exactamente el rendimiento que efectivamente se obtiene del bien en cuestión) como la identificación de renta en la productividad abstracta de la riqueza inmobiliaria, pues esto último era lo que distorsionaba los principios cardinales del impuesto sobre la renta y parecía contrario a una capacidad de contributiva que debería ser actual y efectiva(91).

Sin perjuicio de lo anterior, no es posible afirmar que en Italia se haya conseguido zanjar totalmente la ardua problemática relativa al gravamen en el IRPF de los rendimientos de los inmuebles no arrendados, pues, excepcionalmente, los inmuebles de uso residencial no arrendados que se encuentran ubicados en el mismo municipio que la vivienda principal no sólo quedan sujetos al IMU, sino que siguen sujetos al IRPF, pues sus correspondientes rendimientos contribuyen, en un 50%, a la formación de la base imponible de este impuesto y, en su caso, de los recargos regionales y locales(92).

Esta medida ha sido duramente criticada por la doctrina, la cual –lógicamente– no encuentra justificación alguna, pero sí numerosos inconvenientes, a que la Legge 27 dicembre 2013, n. 147 introdujera, de nuevo, la tributación de estas viviendas no arrendadas en el IRPF(93). Tanto es así que algún autor ha puesto de manifiesto que lo anterior confirma que el problema de la tributación de los rendimientos ficticios (redditi figurati) en el IRPF sigue abierto, demostrándose así que el objetivo del legislador no era tanto resolverlo definitivamente, como reducir, simplemente, la carga fiscal que recaía sobre estos bienes inmuebles, la cual era considerada excesiva por la aplicación acumulada tanto del IRPF como del IMU(94).

IV. CONSIDERACIONES FINALES

Italia era uno de los pocos países del entorno en los que, como en España, se imputaban rendimientos por la titularidad de inmuebles no arrendados (y, por tanto, también de los desocupados) en el ámbito de la imposición personal sobre la renta. Sin embargo, la introducción del IMU ha supuesto la supresión de facto de lo que en nuestro país equivaldría a la imputación de rentas inmobiliarias derivadas de estos inmuebles(95).

Resulta imprescindible resaltar lo anterior ya que es, justamente, lo que desde hace tiempo han venido reclamando voces relevantes de la doctrina tributarista española, esto es, la supresión de la imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y la ubicación de su tributación en el marco de los impuestos que gravan el patrimonio (entendido este último, en términos generales, como fuente de riqueza)(96).

En efecto, el IMU ha absorbido las rentas inmobiliarias imputadas del IRPF, básicamente, como si ambos gravámenes –IMU e IRPF en lo que respecta a los rendimientos de los inmuebles no arrendados– tuvieran el mismo presupuesto de hecho. Por tanto, resulta difícil no dar la razón al sector de la doctrina tributarista italiana que viene defendiendo desde hace años que la imputación de rentas inmobiliarias no es otra cosa que un gravamen sobre la titularidad de determinados bienes inmuebles(97).

Entendemos que la experiencia italiana consistente en la supresión en el IRPF de los rendimientos derivados de inmuebles no arrendados y el emplazamiento de su tributación en el ámbito de un impuesto local sobre la propiedad no puede interpretarse sino como una muestra de la vinculación que existe entre el gravamen sobre la propiedad –entendida como índice de riqueza– y la tributación de la potencial productividad de los bienes inmuebles, es decir, de sus rendimientos potenciales. En suma, consideramos certera la experiencia italiana no porque creamos que un inmueble no arrendado –que no constituye la vivienda habitual del contribuyente– no sea, en principio, potencialmente productivo, sino porque consideramos que estos rendimientos potenciales tributan ya en el marco de los impuestos que gravan la propiedad de los inmuebles y otros derechos reales sobre los mismos, dado que la propiedad inmobiliaria es, en esencia, fuente de rentabilidad o utilidad económica, y, por consiguiente, de aptitud contributiva.

Además, esta panorámica sobre la tributación de la vivienda vacía en algunos países del entorno más cercano nos ha servido para afianzar nuestra opinión sobre el vínculo existente entre la imposición sobre el patrimonio inmobiliario y la tributación de las rentas potenciales derivadas de los inmuebles, pues, aunque no todos estos Estados articulan la imposición sobre la vivienda vacía –y sobre la riqueza inmobiliaria, en general– mediante el principio de capacidad económica, pues algunos estructuran sus tributos en torno al principio del beneficio, buena parte de ellos presentan una característica común: los impuestos que recaen sobre los bienes inmuebles no tienen como base imponible el valor venal de los inmuebles, sino su valor arrendaticio catastral o rendimiento potencial. En otras palabras, el inmueble en cuestión tributa en función de la renta que la Administración estima que podría generar anualmente su arrendamiento.

En efecto, es así como está configurado el IMU italiano. Y lo mismo ocurre en Francia con la taxe foncière sur les propietés bâties, que sería el equivalente impuesto sobre bienes inmuebles francés, que se exige a los titulares de las propiedades edificadas “según la renta anual que se supone que producen los inmuebles”(98). A mayor abundamiento, el valor locativo catastral no sólo constituye la base imponible de esta prestación tributaria, sino que, como es sabido, sirve de base para la cuantificación de otros impuestos que recaen también sobre los bienes inmuebles, como son la taxe d’habitation y la taxe sur les logements vacants. Obsérvese que en este país todos los tributos que inciden en el patrimonio inmobiliario basan su cuantificación en el valor arrendaticio catastral, independientemente del hecho imponible que caracteriza a cada uno de ellos(99). Es decir, el valor arrendaticio en el régimen francés vendría a equivaler a nuestro valor catastral, que sirve tanto para la cuantificación del IBI y del IP, como de la imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF(100).

En definitiva, consideramos que en España sería conveniente llevar a cabo una sistematización tributaria análoga a la italiana mediante la que se suprimieran las rentas inmobiliarias imputadas en el ámbito del IRPF, pues, de este modo, se evitaría la doble imposición que se produce cuando estos rendimientos potenciales no sólo se gravan mediante impuestos patrimoniales sino también en el ámbito del IRPF(101), superándose, además, la quiebra que este régimen especial supone al gravamen de rentas reales y efectivas que preside la configuración del IRPF(102).

Además, nos reafirma en nuestro parecer el hecho de que, en los sistemas tributarios más próximos al nuestro, este régimen especial de las imputaciones de rentas inmobiliarias esté desapareciendo paulatinamente, y el hecho de que los distintos países que han decidido poner la fiscalidad al servicio del derecho a una vivienda digna, lo hayan hecho mediante gravámenes de carácter patrimonial. Por un lado, nos encontramos con Estados miembros como Francia y Bélgica, que han optado por crear gravámenes específicos para incentivar la puesta en el mercado de las viviendas vacías. Y, por otro lado, ciertos países, como Reino Unido o Portugal, que han preferido introducir elementos de carácter extrafiscal en el ámbito de impuestos tradicionales sobre los bienes inmuebles. En cualquier caso, todos estos gravámenes sobre la desocupación de las viviendas tienen una característica común, a saber: su localización en el ámbito local.

No obstante, y pese a que son bastantes los países europeos que han recurrido al tributo como instrumento para desincentivar la desocupación de las viviendas, la investigación desarrollada en este trabajo muestra que estas medidas tributarias no parecen estar libres de dificultades en su aplicación práctica ni ser las más efectivas para la movilización de las viviendas deshabitadas y, en fin, para facilitar el acceso a la vivienda. Tanto es así que en la mayoría de los países del entorno éstas se combinan con la otra cara de la moneda, que son los beneficios fiscales, e incluso se han tenido que complementar con otras medidas ajenas al ámbito tributario, tanto incentivadoras como de carácter punitivo.

En efecto, hemos podido comprobar que en la Región de Bruselas-Capital conviven impuestos municipales sobre las viviendas vacías con una infracción de carácter regional por la desocupación de las viviendas. Pese a que esta superposición de medidas que se produce en la Región belga no presenta problema alguno desde el punto de vista jurídico –así lo ha confirmado el Tribunal Constitucional de Bélgica–, resulta reseñable que el legislador regional haya reconocido tácitamente que se trata de una situación indeseable, al tratar de aliviar esta “doble imposición” incentivando a los municipios, mediante un mecanismo de compensación de carácter financiero, a dejar de aplicar sus impuestos en caso de efectiva concurrencia del impuesto y la sanción. Lo anterior, sin duda, pone de relieve la gran similitud funcional que pueden presentar ciertos impuestos extrafiscales –y, en concreto, los gravámenes sobre las viviendas vacías– con el “binomio infracción-sanción”(103).

NOTAS:

(1). https://ec.europa.eu/eurostat/documents/3217494/7089681/KS-04-15-567-EN-N.pdf (acceso 20.04.2021).

(2). En el ámbito de la Unión Europea, la vivienda social está considerada un servicio social de interés general encaminado a satisfacer las necesidades de vivienda de los ciudadanos más vulnerables, a fin de facilitar su inclusión social y salvaguardar sus derechos fundamentales [https://ec.europa.eu/info/topics/single-market/services-general-interest_es#categories (acceso 20.04.2021)]. A lo anterior hay que añadir que el Parlamento Europeo, el Consejo y la Comisión aprobaron, el 17 de noviembre de 2017, de manera conjunta, el Pilar europeo de derechos sociales, que expresa “los principios y derechos esenciales para el buen y justo funcionamiento de los mercados laborales y de los sistemas de bienestar de la Europa del siglo XXI”. Entre sus 20 principios fundamentales encaminados a otorgar a los ciudadanos unos derechos sociales nuevos y más efectivos, se encuentra recogido el de “vivienda y asistencia para personas sin hogar” en aras de proporcionar “a las personas necesitadas acceso a viviendas sociales o ayudas a la vivienda de buena calidad” [https://ec.europa.eu/commission/priorities/deeper-and-fairer-economic-and-monetary-union/european-pillar-social-rights_es (acceso 20.04.2021)].

(3). En este sentido, el Parlamento Europeo aprobó, el 24 de noviembre del pasado año, una serie de recomendaciones para paliar el problema de las personas sin hogar en la Unión Europea (Resolución del Parlamento Europeo, de 24 de noviembre de 2020, sobre cómo abordar los porcentajes de personas sin hogar en la Unión Europea). En dicha resolución ha mostrado su preocupación por la situación de más de cuatro millones de ciudadanos europeos que se encuentran sin hogar, que se prevé, además, que pueda empeorar con motivo de la crisis económica que deja la crisis sanitaria que nos encontramos atravesando. En particular, ha insistido en que “el acceso a la vivienda es uno de los derechos fundamentales de todas las personas” y ha pedido a la Unión Europea y a sus Estados Miembros “que pongan fin a la situación de las personas sin hogar en la Unión de aquí a 2030, y que lo establezcan como un objetivo a nivel de la Unión” [https://www.europarl.europa.eu/doceo/document/TA-9-2020-0314_ES.html (acceso 20.04.2021)].

(4). A. Navarro García, Políticas fiscales para fomentar el acceso a una vivienda, Thomson Reuters-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2019, p. 23.

(5). https://ec.europa.eu/futurium/sites/futurium/files/long_version_en.pdf.pdf (acceso 20.04.2021).

(6). Para ello se recomienda la consulta de los siguientes trabajos recientemente publicados: AA.VV. (Dir. J. E. Varona Alabern), La fiscalidad de la vivienda desocupada, Thomson Reuters-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2020; y A. Navarro García, Políticas fiscales para fomentar el acceso a una vivienda, Thomson Reuters-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2019, pp. 45-100.

(7). Cabe, asimismo, precisar que, a fin de hacer efectivo el derecho a una vivienda digna y, más concretamente, en aras de incentivar la puesta en alquiler de las viviendas, en nuestro país también se han adoptado medidas, como son los beneficios fiscales, de efecto contrario al que producen los gravámenes, esto es, de efecto desgravatorio. Sin ánimo de exhaustividad, y a mero título de ejemplo, podríamos referir la reducción prevista en el ámbito del IRPF del 60% del rendimiento neto positivo (una vez descontados los gastos legalmente deducibles) derivado del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda (art. 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio). Sin embargo, el presente estudio no se centra en la utilización del instrumento tributario como “mecanismo de aliento, promoción, incentivo o estímulo”, sino como “instrumento de limitación, freno, desincentivo, disuasión” [G. Casado Ollero, “Los fines no fiscales de los tributos”, in Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma: homenaje a Fernando Sainz de Bujanda, vol. 1 (Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1991), p.128] de la desocupación de las viviendas, por suscitar esto último una mayor controversia social que el establecimiento de incentivos fiscales en materia de vivienda, y, además, plantear problemas jurídicos nada desdeñables.

(8). Sobre la imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF, véanse, entre otros trabajos, las obras monográficas de J. Ramos Prieto, La imputación de rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2008; y C. Ruiz de Velasco Punín, La imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF, Thomson Reuters-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2016.

(9). J. Ramos Prieto, “¿Es factible la desaparición de la imputación de rentas inmobiliarias del ámbito de la imposición sobre la renta de las personas físicas? el aleccionador ejemplo de las Haciendas Forales”, Aranzadi Jurisprudencia tributaria, n. 19, 2008, pp. 9-13.

(10). Entre otros, C. Ruiz de Velasco Punín, “La vivienda desocupada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, in La fiscalidad de la vivienda desocupada, Dir. J. E. Varona Alabern [Cizur Menor (Navarra): Thomson Reuters-Aranzadi, 2020], p. 151; P. Álvarez Barbeito, “Reflexiones sobre la fiscalidad de la vivienda vacía en España”, Anuario da Facultade de Dereito da Universidade da Coruña, n. 12, 2008, p. 17; y A. M.ª Pita Grandal, “La tributación de los inmuebles no arrendados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Impuestos, Tomo II, 1995, p. 515.

(11). De acuerdo con la jurisprudencia sentada por el Tribunal Constitucional, el IRPF “se erige en uno de ‘los pilares estructurales’ o una de ‘las piezas básicas’ del sistema tributario español; a través de este impuesto ‘se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el artículo 31.1 CE’, así como ‘los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1 CE)’” (STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 3).

(12). El Tribunal Constitucional basó su decisión en que estos rendimientos “integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real -no hay un ingreso efectivamente producido- sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que ‘renuncia’ su titular -el que podría obtenerse mediante su arrendamiento- estamos ante una ‘renta potencial’ susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la misma manera que -en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas- hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas ‘es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial’ (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13)” (FJ 6).

(13). J. Ramos Prieto, La imputación de rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas, cit., p. 223.

(14). Entre las últimas, SSTC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2; y 126/2019, de 31 de octubre, FJ 4.

(15). P. Álvarez Barbeito, “Reflexiones sobre la fiscalidad de la vivienda vacía en España”, cit., p. 17.

(16). J. Ramos Prieto, La imputación de rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas, cit., p. 223.

(17). Este impuesto se encuentra regulado en la Ley 14/2015, de 21 de julio, del impuesto sobre las viviendas vacías, y de modificación de normas tributarias y de la Ley 3/2012, y en su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Decreto 183/2016, de 16 de febrero.

(18). Se trata de un impuesto sobre las viviendas vacías recién introducido por el art. 33 de la Ley 3/2020, de 30 de diciembre, de la Generalitat Valenciana, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 2021.

(19). El art. 16 de la citada Ley autonómica define a los “grandes tenedores de viviendas” como “aquellas personas físicas o jurídicas que destinando su actividad a la construcción, promoción, intermediación o financiación de la construcción o de la compra de vivienda, dispongan de más de 10 viviendas en régimen de propiedad, alquiler, usufructo u otras modalidades de disfrute que les faculten para determinar los usos a que se destinan, y las excluyan del mercado de venta, alquiler o derecho de superficie (…)”.

(20). Sin perjuicio de lo anterior, cabe indicar que, a fin de evitar que el recargo previsto en el IBI para inmuebles de uso residencial desocupados con carácter permanente y los impuestos catalán y valenciano sobre las viviendas vacías se apliquen efectivamente en los mismos supuestos, los legisladores autonómicos han previsto medidas compensatorias o de coordinación a favor de los Ayuntamientos que aprueben dicho recargo en ordenanza municipal, en la Disposición adicional primera de la Ley catalana 14/2015, y en el apartado 13 del art. 33 de la Ley 3/2020, de la Generalitat Valenciana.

(21). Para un análisis crítico de este pronunciamiento, nos remitimos a nuestro trabajo L. Urbano Sánchez, “La constitucionalidad del impuesto catalán sobre las viviendas vacías: comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional 4/2019, de 17 de enero”, Crónica Tributaria, n. 172, 2019, pp. 185-200.

(22). Preámbulo de la Ley 51/2002.

(23). La regulación originaria del recargo que ocupa en este momento nuestra atención se encontraba regulada en los párrafos tercero y cuarto del art. 72.4 TRLRHL. El tenor literal de los mismos disponía lo siguiente: “Tratándose de inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente, por cumplir las condiciones que se determinen reglamentariamente, los ayuntamientos podrán exigir un recargo de hasta el 50 por ciento de la cuota líquida del impuesto. Dicho recargo, que se exigirá a los sujetos pasivos de este tributo y al que resultarán aplicables, en lo no previsto en este párrafo, sus disposiciones reguladoras, se devengará el 31 de diciembre y se liquidará anualmente por los ayuntamientos, una vez constatada la desocupación del inmueble, juntamente con el acto administrativo por el que ésta se declare”.

(24). Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 7/2019.

(25). Sobre los efectos de la nueva regulación del recargo, véanse, entre otros, los siguientes trabajos: J. E. Varona Alabern, “El sedicente recargo del IBI sobre las viviendas desocupadas con carácter permanente”, Quincena Fiscal, n. 18, 2020, pp. 17-54; J. D. Iranzo Cerezo, “El recargo en el Impuesto sobre bienes inmuebles por la desocupación con carácter permanente de los inmuebles de uso residencial: una regulación inacabada y las múltiples soluciones posibles”, Quincena Fiscal, n. 12, 2019, pp. 21-44; E. Álvarez Menéndez, “Tiempos convulsos para la tributación sobre viviendas vacías: superproducción normativa, enjuiciamiento constitucional y reformas legislativas”, in Reformas recientes y pendientes del sistema tributario español, Dir. E. M.ª Cordero González [Cizur Menor (Navarra): Thomson Reuters-Aranzadi, 2020], pp. 232-239; A. Navarro García, “¿Es por fin aplicable el recargo sobre inmuebles de uso residencial desocupados en el IBI?”, in Reformas recientes y pendientes del sistema tributario español, Dir. E. M.ª Cordero González [Cizur Menor (Navarra): Thomson Reuters-Aranzadi, 2020], pp. 273-293; y R. Galapero Flores, “El recargo en el IBI sobre las viviendas desocupadas”, Tributos Locales, n. 142, 2019, pp. 129-147.

(26). J. D. Iranzo Cerezo, “El recargo en el Impuesto sobre bienes inmuebles por la desocupación con carácter permanente de los inmuebles de uso residencial: una regulación inacabada y las múltiples soluciones posibles”, cit., p. 15 (versión en línea).

(27). Pese a que se denomina “taxe sur les logements vacants”, en España, no se trataría realmente de una tasa sino de un impuesto, de acuerdo con la clasificación del art. 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Esto se debe a que “en el ordenamiento tributario francés se utiliza comúnmente el término taxe para hacer referencia generalmente a cualquier prestación patrimonial pública coactiva de naturaleza tributaria, sin diferenciar, como sí sucede en nuestro ordenamiento, entre distintos tipos o clases de tributos” [A. Jabalera Rodríguez, “La financiación de los entes locales en Francia: recursos tributarios de sus municipios”, in La financiación de los municipios: experiencias comparadas (Madrid: Dykinson, 2005), p. 515].

(28). Loi n° 98-657 du 29 juillet 1998 d'orientation relative à la lutte contre les exclusions.

(29). Este término se identifica con el término de “unité urbaine” que proporciona el Institut National de la Statistique et des Études Économiques (INSEE). Se trata de un municipio o grupo de municipios con un área de urbanización continua (no más de 200 metros entre dos edificios) con una población de, al menos, 2.000 habitantes [https://www.insee.fr/fr/metadonnees/definition/c1501 (acceso 12.04.2021)].

(30). Originalmente, el art. 232 CGI preveía la aplicación del impuesto en municipios (communes) pertenecientes a aglomeraciones urbanas (agglomérations) de más de 200.000 habitantes. No obstante, el precepto fue modificado por el art. 16 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, ampliando el ámbito de aplicación del impuesto, que pasó de afectar a 8 aglomeraciones a involucrar a 28 de ellas, y con ello a 1151 municipios, que son los que recoge actualmente el mencionado Decreto de 2013.

(31). Son tres las circunstancias que caracterizan esas serias dificultades de acceso a la vivienda y que, a la postre, fijan el perímetro de aplicación geográfica de la TLV: 1) alto precio del alquiler; 2) elevados precios de compra de viviendas antiguas; ó 3) notable número de solicitudes de vivienda en relación con la oferta anual de viviendas sociales.

(32). Expresamente así lo reconoce el Consejo Constitucional francés en la Décision N° 2016-612 QPC du 24 février 2017 cuando señala que “la taxe annuelle sur les logements vacants es un impuesto de carácter incentivador que pretende alentar a los contribuyentes a ofrecer viviendas en alquiler” (la traducción es nuestra).

(33). La loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances, también redujo el periodo de vacancia. La versión original exigía que los inmuebles hubieran permanecido vacíos durante los dos años anteriores al devengo del impuesto.

(34). Inicialmente bastaba con que la vivienda hubiera sido ocupada durante 30 días consecutivos.

(35). El principio de igualdad constituye, junto con otros tres principios de valor constitucional (principio de legalidad, principio de anualidad y el principio de necesidad del impuesto), los cuatro pilares en los que se basa el Derecho Tributario francés. Sobre las bases constitucionales del Derecho Tributario en Francia, véase P. Beltrame, Introducción a la fiscalidad en Francia (traducción a cargo de J. Alberto Sanz Díaz-Palacios y Saturnina Moreno González), Atelier, Barcelona, 2004, pp. 175-177.

(36). Dicho de otro modo, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional francés, si existe incoherencia entre la disposición controvertida y el objetivo de la ley en la que se enmarca, la diferencia de tratamiento que aquella supone no está justificada y constituye una quiebra del principio de igualdad (M. Collet, Droit Fiscal, 2ª ed., Presses Universitaires de France, París, 2009, p. 39).

(37). En consecuencia, no quedarán sujetas al impuesto aquellas viviendas que no cumplan estos requisitos o que para su habitabilidad necesiten trabajos importantes, que excedan del 25% del valor de mercado de la vivienda a fecha de 1 de enero, fecha de devengo del impuesto (BOI-IF-AUT-60 nº 60).

(38). Esta medida fue introducida por el art. 31 de la loi n°2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, cuya redacción original preveía que el incremento fuera del 20%. Posteriormente, el art. 1407 ter fue modificado por el art. 97 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, otorgando a los municipios la posibilidad, a partir de 2017, no sólo de exigir o no este incremento de carga tributaria sino también de modularla, tal y como se observa en la actual redacción. Para lograr entender el funcionamiento de esta facultad de la que gozan los municipios franceses resulta imprescindible aclarar que la taxe d’habitation, tal y como ocurre con el resto impuestos locales sobre inmuebles, constituye un recurso tributario, al mismo tiempo, de Municipios, Departamentos, Regiones y otras Entidades territoriales, es decir, “sobre una misma base imponible se aplica el tipo de gravamen que haya sido aprobado por el Municipio, el Departamento y, en su caso, la Región, y la suma de todo ello nos dará la cuota del impuesto (…), que será notificada al sujeto para que proceda a su pago” (A. Jabalera Rodríguez, “La financiación de los entes locales en Francia”, cit., p. 515).

(39). Exposición de motivos del projet de loi n°2353 de finances rectificative pour 2014 enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 12 novembre 2014. Es preciso indicar que se prevén deducciones para las personas obligadas a residir en un lugar distinto al de su residencia habitual por razones profesionales y para las personas que, por causa ajena a su voluntad, no puedan dar uso habitacional a sus inmuebles porque, por ejemplo, éstos sean objeto de obras de rehabilitación o de demolición durante el plazo de un año o porque, pese a haber sido puestos en alquiler o venta a precio de mercado, no se haya encontrado arrendatario o comprador interesado (art. 1407 ter CGI) (AA.VV., Mémento Pratique Fiscal 18, Francis Lefebvre, Levallois-Perret, 2018, p. 688).

(40). P. Beltrame, “La financiación municipal en Francia”, in La financiación de los municipios: experiencias comparadas (Madrid: Dykinson, 2005), p. 492.

(41). Así lo han definido A. García Martínez, D. J. Jiménez Valladolid de L’Hotellerie-Fallois, “La fiscalidad especial sobre la vivienda vacía en España y en otros países de la Unión Europea”, Contabilidad y Tributación. Comentarios y Casos Prácticos, n. 297, 2007, p. 87.

(42). A. Jabalera Rodríguez, “La financiación de los entes locales en Francia”, cit, p. 515.

(43). J. A. Sanz Díaz-Palacios, “Precisiones sobre fiscalidad de las colectividades territoriales francesas”, Tributos Locales, n. 55, 2005, p. 99. Por su parte, M. Bouvier, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt. 9ª ed., L.G.D.J. París, 2008, p. 94, define el valor locativo como el rendimiento bruto teórico de la propiedad.

(44). La evaluación por comparación consiste en atribuir a un inmueble determinado un valor de alquiler proporcional al que se ha fijado para el inmueble de referencia correspondiente. En la práctica, se determina un valor arrendaticio aproximado del inmueble a valorar y se compara con el del inmueble de referencia más parecido y, en su caso, se realizan los correspondientes ajustes atendiendo a las diferencias existentes entre el inmueble de referencia y el que es objeto de evaluación, especialmente, por lo que respecta a sus particulares características, su superficie, su estado de mantenimiento, su ubicación, su comodidad y la entidad de sus propias dependencias (AA.VV., Impôts locaux: taxe professionnelle, révision foncières, taxes foncières et d'habitation, 2ª ed., Dossiers Pratiques Francis Lefebvre, Paris, 1994, p. 54).

(45). Los contratos de arrendamiento escritos y los alquileres convenidos oralmente constituyen la base tradicional de estas evaluaciones (Ibídem, p. 9).

(46). Una revisión del valor arrendaticio de inmuebles residenciales fue prometida en 2015, a título experimental en cinco Departamentos (Charente-Maritime, Nord, Orne, Paris et Val-de-Marne), sin embargo, ésta no tuvo lugar (AA.VV., Mémento Pratique Fiscal 18, cit., pp. 669 y 670).

(47). En este sentido, P. Beltrame, “La financiación municipal en Francia”, cit., p. 492, pone de manifiesto que, pese a que los valores arrendaticios debían ser actualizados cada tres años y revisados cada seis, esto no se ha producido. En la misma línea, A. Jabalera Rodríguez, “La financiación de los entes locales en Francia”, cit., p. 515. Asimismo, A. García Martínez, D. J. Jiménez Valladolid de L’Hotellerie-Fallois, “La fiscalidad especial sobre la vivienda vacía en España y en otros países de la Unión Europea”, cit., p. 88, estiman que “en la práctica, el valor locativo catastral poco se asemeja al rendimiento anual del alquiler del inmueble en el mercado libre, al ser la última revisión catastral referida a 1 de enero de 1970, aplicándose a los valores obtenidos en aquella unos determinados coeficientes de actualización anuales”.

(48). Originalmente, los tipos de gravamen estaban establecidos del siguiente modo: 10% en el primer año de imposición, 12,5% en el segundo y 15% desde el tercero. El art. 8 de la loi n°2012-958 du 16 août 2012, aumentó el tipo de gravamen, aplicándose, desde el 18 de agosto de 2012 hasta el 1 de enero de 2013 el 12,5% en el primer año de imposición, el 15% en el segundo año de imposición y el 20% a partir del tercero. Finalmente, los tipos de gravamen actuales comenzaron a aplicarse desde el 1 de enero de 2013 en virtud de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013.

(49). Esta posibilidad fue introducida por el art. 47 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement, que exigía para su aplicación que la desocupación se hubiera mantenido durante al menos 5 años. Posteriormente, el art. 106 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, amplió su campo de aplicación permitiendo la aplicación del tributo una vez hubieran transcurrido sólo dos años.

(50). Su cuota tributaria se obtiene al aplicar al valor arrendaticio catastral del inmueble y sus dependencias los tipos de gravamen porcentuales establecidos por los consejos municipales y los órganos legislativos de las instituciones públicas de cooperación intermunicipal [en francés, établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre] [A. Boquet, J. L. Helary, P. Sauveplane, A. Weber, Évaluation de politique publique. Mobilisation des logements et des bureaux vacants. Rapport, Ministère de l'environnement, de l'énergie et de la mer: Ministère des finances et des comptes publics (2016), p. 241, publicado en: https://www.ladocumentationfrancaise.fr/rapports-publics/164000475-mobilisation-des-logements-et-des-bureaux-vacants-evaluation-de-politique-publique (acceso 12.04.2021)].

(51). M. Segú, “Taxing Vacant Dwellings: Can fiscal policy reduce vacancy?”, Munich Personal RePEc Archive (MPRA), n. 89686, 2018, p. 29.

(52). A. Boquet, J. L. Helary, P. Sauveplane, A. Weber, Évaluation de politique publique. Mobilisation des logements et des bureaux vacants. Rapport, cit., p. 233.

(53). F. Blossier, Is taxing inhabitation effective? Evidence from the French tax scheme on vacant housing, Ph.D. thesis. Ecole Polytechnique, 2012, p. 34.

(54). BVA, Étude sur les logements vacants. Rapport du 16 novembre 2015, Secrétariat Général pour la modernisation de l'action publique (SGMAP) (2015), publicado en https://www.modernisation.gouv.fr/etudes-et-referentiels/etudes/etude-sur-les-logements-vacants-2015 (acceso 12.04.2021).

(55). A. Boquet, J. L. Helary, P. Sauveplane, A. Weber, Évaluation de politique publique. Mobilisation des logements et des bureaux vacants. Rapport, cit., p. 233.

(56). Ibídem, p. 226.

(57). Ibídem, p. 270.

(58). Ibídem, pp. 32 y 33.

(59). N. Bernard, “Le régime fiscal applicable aux immeubles abandonnés en Wallonie, en Flandre et à Bruxelles. Convergences et ruptures (IIème partie)”, Les échos du logement, n. 2, 2005, p. 16. 

(60). N. Bernard, “L’ordonnance bruxelloise du 30 avril 2009: quand la lutte contre les logements inoccupés se muscle”, Journal des tribunaux, n. 6375, 2009, p. 786.

(61). G. F. Parmentier, “La fiscalité des immeubles inoccupés ou l'impôt sur le non-revenu”, Revue générale de fiscalité, n. 3, 1996, p. 101.

(62). N. Bernard, V. Lemaire, “Une suggestion pour amplifier la lutte contre les logements inoccupés à Bruxelles”, Humanisme & Solidarité, n. 12, 2009, p. 19.

(63). N. Bernard, “L’ordonnance bruxelloise du 30 avril 2009: quand la lutte contre les logements inoccupés se muscle”, cit., pág. 790.

(64). Textualmente, señala la Corte Constitucional de Bélgica que “[p]our que ce principe s’applique à une taxe, il est requis que cette taxe constitue, outre un impôt, une mesure de nature pénale. Sans qu’il soit nécessaire d’examiner si l’amende administrative portée par la disposition attaquée est de nature pénale, il convient de constater que les règlements-taxes communaux ne constituent en aucune façon des peines mais sont de nature purement fiscale. Il ne peut dès lors y avoir en l’espèce application du principe non bis in idem”.

(65). N. Bernard, “L’ordonnance bruxelloise du 30 avril 2009: quand la lutte contre les logements inoccupés se muscle”, cit., pp. 788 y 791.

(66). A fin de obtener una visión general relativa a las distintas medidas -no exclusivamente de carácter tributario- emprendidas en Inglaterra en aras de la movilización de las viviendas vacías, véase L. Escajedo, P. Garrido, M. Gorrotxategui, “Políticas de movilización de vivienda en algunos países de Europa”, Grupo de Estudios EKITEN-Thinking Ikasketa Taldea. Universidad de País Vasco, n. 2, 2011, pp. 42-54.

(67). Reino Unido se compone de cuatro naciones, a saber, Inglaterra, Escocia, Gales e Irlanda del Norte. El council tax se aplica también, con ciertas particularidades, en Escocia y en Gales. En cambio, Irlanda del Norte tiene su propio sistema tributario local [T. Clark, C. Giles, J. Hall, Does council tax beneficit work?, The Institute for fiscal Studies, London, 1999, p. 2]. Es preciso indicar que, por lo que a este trabajo respecta, nos centraremos en la aplicación del council tax exclusivamente en Inglaterra.

(68). Cada vivienda se corresponde con una de las 8 categorías de viviendas (A-H) en las que se han clasificado los distintos tipos de viviendas. A cada una de ellas la norma le asigna un rango de valores, dentro de los cuales las autoridades locales anualmente fijan su propia tarifa. Realmente, no existe una valoración individual del valor de cada vivienda, no se trata de valores reales sino relativos. Es decir, la idea de este sistema es determinar el valor relativo de unas viviendas en relación con otras viviendas del área local, en el sentido de que la categoría D se considera la vivienda media y a partir de ella se establece la tarifa de las otras mediante ratios fijados en la normativa, que tienen esta categoría como referencia. Resulta de interés señalar que los cambios en el precio de la vivienda no van a suponer modificaciones en los rangos de valores. Inicialmente, estaba previsto que estos valores se actualizaran con frecuencia, sin embargo, esto no ha tenido lugar desde la introducción del council tax en 1993 [E. Slack, “Property taxation in the United Kingdom”, in International Handbook of Land and Property Taxation (Cheltenham: Edward Elgar, 2004), p. 83].

(69). No existe definición legal del término “unoccupied and substantially unfurnished”. La autoridad local es quien decide si una propiedad tiene esa condición o no. No obstante, en 2014 el Departamento para el Gobierno Local y las Comunidades (en inglés, Department for Communities and Local Government) proporcionó cierta información al respecto en una carta informativa (“Council tax information letter: Council tax – definitions of empty homes and second homes”, 23 September 2014) en la que indicaba que “es poco probable que sea ocupada o susceptible de ocupación una propiedad que está prácticamente sin amueblar. Es lógico esperar que una propiedad objeto de ocupación contenga algunos -si no todos- artículos de las dos categorías siguientes: mobiliario, como cama, sillas, mesa, armario o sofá, y electrodomésticos, como nevera, congelador u hornilla. Cuando se declara que una propiedad está ocupada, es razonable que la autoridad local realice una comprobación mediante el cruce de datos con el censo electoral, o que pida pruebas como facturas que muestren el uso de los servicios, el carné de conducir como prueba de la dirección o recibos u otras pruebas de los gastos de mudanza”. Por último, es preciso señalar que los contribuyentes que no están de acuerdo con la calificación otorgada a su vivienda pueden acudir al Tribunal de Valoraciones (Valuation Tribunal), existiendo numerosos pronunciamientos al respecto [M. Standford, “Council tax: empty properties”, in Biefing paper. House of Commons Library, n. 02857 (15 de mayo de 2020), p. 5, publicado en https://commonslibrary.parliament.uk/research-briefings/sn02857/ (acceso 12.04.2021)].

(70). Este principio se resume, grosso modo, en que la contribución al sostenimiento de los gastos públicos se efectúa en función de los servicios públicos de los que disfruta el contribuyente [J. M. DODGE, “Theories of Tax Justice: Ruminations on the Benefit, Partnership, and Ability-to-Pay Principles”, Tax Law Review, vol. 58, n. 4, 2005, p. 402].

(71). Las propiedades que se encontraban vacías debido a que estaban experimentando reparaciones importantes o modificaciones estructurales disfrutaban de un periodo de exención de 12 meses [W. Wilson, H. Cromarty, C. Barton, “Empty Housing (England)”, in House of Commons Library. Briefing paper, n. 3012 (29 de mayo de 2019), p. 13, publicado en https://researchbriefings.parliament.uk/ResearchBriefing/Summary/SN03012#fullreport (acceso 12.04.2021)]. Esta exención relativa a los seis primeros meses de desocupación para viviendas vacías y prácticamente sin amueblar y para aquellas viviendas objeto de reparaciones o modificaciones estructurales fue suprimida por la Council Tax (Exempt Dwellings) (England) (Amendment) Order 2012.

(72). M. Standford, “Council tax: empty properties”, cit., p. 6.

(73). Ídem.

(74). Ibídem, p. 4.

(75). La Sección 12 (2) de la Local Government Finance Act 2012 introdujo el empty homes premium mediante la modificación de la Local Government Finance Act 1992. Actualmente, se encuentra regulado en la Sección 11B de esta última norma.

(76). El “empty homes premium” no se aplicaría, por ejemplo, a las residencias vacacionales que se encuentran amuebladas (M. Standford, “Council tax: empty properties”, cit., p. 8).

(77). Sección 11B(1A) - (1C) de la Local Government Finance Act 1992.

(78). M. Standford, “Council tax: empty properties”, cit., p. 10.

(79). Department for Communities and Local Government, Council Tax - Empty homes premium. Guidance for properties for sale and letting (2013), publicado en https://www.gov.uk/government/publications/council-tax-empty-homes-premium (acceso 12.04.2021).

(80). N. T. Sousa Santos Aguilar, “El sistema tributario local en Portugal”, Tributos Locales, n. 60, 2006, pp. 113 y 114.

(81). Preámbulo del Decreto-Lei n.º 159/2006.

(82). En 2012 se introdujo, en sustitución del antiguo impuesto local sobre bienes inmuebles (imposta comunale sugli immobili, conocido como ICI) el IMU, impuesto cuya regulación se encontraba, originalmente, en el art. 13 del Decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertido este último en Ley por la Legge 22 dicembre 2011, n. 214. Es preciso señalar que el IMU, junto con la tasa sobre los servicios indivisibles o TASI (tassa per i servizi indivisibili) y la tasa sobre residuos o TARI (tassa per i rifiuti), conformaban, a su vez, un nuevo tributo local: l’imposta unica comunale (IUC). Sin embargo, recientemente, la Legge 27 dicembre 2019, n. 160, ha suprimido este impuesto y, a partir del año 2020, sólo se mantienen en vigor dos de los tres tributos que componían el IUC, a saber: la TARI y el IMU, el cual se rige hoy por lo dispuesto en los párrafos 739 a 783 del art. 1 de esta misma Ley.

(83). Es preciso indicar que el Catastro italiano se basa en la rentabilidad media de los inmuebles, es decir, no es más que un sistema para determinar presuntamente cuál es la renta que generan esos activos (C. Corrado Oliva, “Evoluzione e combinazione di imposizione reddituale e patrimoniale sugli immobili: alcune osservazioni su loro coerenza e legittimità costituzionale”, Diritto e pratica tributaria, n. 3, 2013, p. 632). En consecuencia, este sistema catastral determina el rendimiento medio ordinario de una propiedad, que es el ingreso medio que produciría en condiciones normales ese tipo de bien inmueble o terreno si se usara productivamente. En otras palabras, es el “rendimiento medio anual que podría obtenerse arrendando el bien” (A. García Martínez, D. J. Jiménez Valladolid de L’Hotellerie-Fallois, “La fiscalidad especial sobre la vivienda vacía en España y en otros países de la Unión Europea”, cit., p. 92).

(84). Textualmente, dispone lo siguiente: “L'imposta municipale propria e' istituita, per la componente immobiliare, l’imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati,e l'imposta comunale sugli immobili”.

(85). De acuerdo con el art. 25.1 TUIR, constituyen los denominados redditi fondiari “aquellos rendimientos inherentes a los terrenos y a las edificaciones situadas en territorio del Estado italiano que están o deben estar inscritos, con atribución de renta, en el catastro de terrenos (también llamado catastro rural) o en el catastro de construcciones urbanas” (J. Ramos Prieto, La imputación de rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas, cit., p. 181). Por consiguiente, los redditi fondiari relativi ai beni non locati no son sino los rendimientos derivados, en concreto, de los bienes inmuebles no arrendados.

(86). Art. 1, párrafo 740, de la Legge 27 dicembre 2019, n. 160.

(87). Art. 1, párrafo 743, de la Legge 27 dicembre 2019, n. 160.

(88). La expresión que hemos utilizado es de R. Calvo Ortega, “La imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y el principio de igualdad tributaria”, Nueva Fiscalidad, n. 5, 2007, pp. 18-20, quien estima que en “un sistema de flujos como el nuestro, los inmuebles no arrendados deben ser gravados en el Impuesto sobre el Patrimonio” con unos valores catastrales próximos al mercado, desapareciendo, en consecuencia, las rentas inmobiliarias imputadas del ámbito del IRPF.

(89). Entre otros, G. Melis, Manuale di Diritto Tributario, G. Giappichelli Editore, Torino, 2019, p. 629; y G. Falsitta (aggiornamento di R. Schiavolin), “I tributi locali”, in Manuale di Diritto Tributario. Parte Especiale. Il sistema delle imposte in Italia, 11ª ed. (Vicenza: Wolters Kluwer-CEDAM, 2016), p. 1179. En este mismo sentido, C. Corrado Oliva, “Evoluzione e combinazione di imposizione reddituale e patrimoniale sugli immobili: alcune osservazioni su loro coerenza e legittimità costituzionale”, Diritto e pratica tributaria, n. 3, 2013, pp. 630, 635 y 640, señala que cuando se trata de los rendimientos de los inmuebles no arrendados, “la renta ciertamente no existe, pero el bien se grava en función de su abstracta productividad, inexistente en la práctica. (…) Sin embargo, parece que la irracionalidad, o más bien la incoherencia, de la inclusión de un presupuesto patrimonial dentro de un tributo sobre la renta, que sin duda es un pésimo ejemplo de técnica legislativa, no es discutible en términos de legitimidad constitucional” (la traducción es nuestra).

(90). Literalmente, dice R. Lupi, “‘Seconde case a disposizione’”: l’eliminazione della tassazione reddituale ‘virtual’ di cespiti infruttiferi”, Dialoghi Tributari, n. 3, 2013, p. 242, que: “La tassazione delle rendite catastali dei fabbricati a disposizione era quindi una imposta patrimoniale mascherata, che è stata giustamente trasformata, con l’IMU, in ‘patrimoniale effettiva’ ”.

(91). C. Corrado Oliva, “Evoluzione e combinazione di imposizione reddituale e patrimoniale sugli immobili”, cit., p. 632.

(92). Art. 9, párrafo 9, del Decreto Legislativo 14 marzo 2011, n. 23, en su redacción dada por el art. 1, párrafo 717, de la Legge 27 dicembre 2013, n. 147. Además, en estos casos es de aplicación la mayoración de un tercio contemplada en el art. 41 TUIR para viviendas que se encuentran a disposición del titular o de sus familiares, distintas de la vivienda principal. Por consiguiente, el rendimiento de estos inmuebles se ve incrementado en un tercio, y, posteriormente, se divide por la mitad. Es preciso aclarar que si el inmueble en cuestión se encuentra en un municipio distinto a aquel en el que el contribuyente tiene su vivienda habitual no tributa en el ámbito del IRPF, sino únicamente en el del IMU (AA.VV., Memento Pratico Fiscale, Francis Lefebvre, 2018, p. 148).

(93). G. Espaziani Testa, “Rittorno dell’IRPEF sulle case sfitte: una misura iniqua e contraddittoria”, Corriere tributario, n. 44, 2013, p. 3464.

(94). G. Melis, Manuale di Diritto Tributario, cit., p. 629. En este sentido, R. Alfano, “La imposición inmobiliaria: una comparación internacional”, in Problemas actuales de coordinación tributaria, Dir. E. Simón Acosta [Cizur Menor (Navarra): Thomson Reuters-Aranzadi, 2016], p. 500, denuncia también que “hasta la introducción del IMU cada impuesto quedaba independiente y, por supuesto, sí había sobreimposición, como en el caso de inmuebles no arrendados, rendimiento de capital inmobiliario pero ficticio”.

(95). F. Adame Martínez, “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Derecho comparado”, in El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: homenaje al profesor Dr. D. Juan Calero, Dir. A. Cubero Truyo (Madrid: Civitas, 2016), pp. 646 y 647.

(96). En este sentido, R. Calvo Ortega, “La imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y el principio de igualdad tributaria”, cit., pp. 18-20.

(97). Sobre este particular, G. Melis, Manuale di Diritto Tributario, cit., p. 629, afirma que “las dos formas de imposición, por lo tanto, habían sido consideradas y coordinadas precisamente como si tuvieran un mismo presupuesto ‘patrimonial’”. Por su parte, G. Falsitta (aggiornamento di R. Schiavolin), “I tributi locali”, in Manuale di Diritto Tributario. Parte Especiale, cit., p. 1179, indica que “aunque de hecho el art. 8.1 del Decreto Legislativo 23/2011 estableciera que el IMU no solo ‘reemplaza’ al impuesto municipal sobre bienes inmuebles [l’imposta comunale sugli immobili], sino también al IRPF y a los correspondientes recargos sobre los rendimientos [redditi fondiari] derivados de los inmuebles no arrendados: en todo caso, pone de manifiesto el reconocimiento por parte del legislador de la naturaleza sustancialmente patrimonial de la tributación sobre los rendimientos catastrales no efectivamente percibidos” (traducción propia).

(98). A. Jabalera Rodríguez, “La financiación de los entes locales en Francia”, cit., p. 515.

(99). J. Grosclaude, “L’impôt foncier: mythe ou panacée?”, in Histoire du droit des finances publiques. Volume III: Les grandes themes des finances locales, Coord. H. Isaia; J. Spindler (París: Económica, 1988), p. 311, exponía hace algunas décadas el debate existente en Francia en relación con la conveniencia de sustituir el valor arrendaticio catastral por un valor venal como base imponible para estos impuestos, entendiendo este último como el precio al que un determinado bien inmueble puede ser negociado en el libre mercado en un momento concreto. Consideraba que sustituir el valor arrendaticio por el valor venal del bien tendría la ventaja de levantar el velo de la hipocresía que rodea, a su juicio, a los impuestos inmobiliarios, a saber: su naturaleza de impuestos sobre el capital se oculta por la circunstancia de que su cuantificación tiene como base un valor arrendaticio. Sin perjuicio de lo anterior, este autor reconocía que, al margen de este debate, el verdadero problema de la cuantificación de estos impuestos no era otro que el relativo a la exactitud y a la frecuencia de las evaluaciones del valor locativo catastral.

(100). A. Jabalera Rodríguez, “La financiación de los entes locales en Francia”, cit., p. 514 (nota al pie 23).

(101). Sobre esta cuestión, apunta C. M. López Espadafor, “La tributación por la segunda vivienda frente a la situación de la vivienda habitual”, Impuestos, n. 1, 2002, p. 199, que lo que nuestro IBI tiene “como objetivo último es recaer sobre las rentas inmobiliarias” y, en consecuencia, “desde la perspectiva de los objetivos del Impuesto, se podría reconocer una doble imposición entre el IBI y el IRPF”, por lo que respecta a los inmuebles objeto de la imputación de rentas inmobiliarias en el ámbito de este último. El mencionado autor reitera esta idea, posteriormente, en otra ocasión, señalando que, aunque “el objeto material de este Impuesto local se pueda localizar en el patrimonio inmobiliario, su objeto-fin parece estar más bien pensando en las rentas inmobiliarias. De esta forma, se trataría de un Impuesto que, gravando directamente el patrimonio, está pensando en la renta. Así, en ocasiones los elementos renta y patrimonio se mezclan dentro de un mismo impuesto” (C. M. López Espadafor, “La aplicación de diferentes reglas de valoración para los inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio y la quiebra del principio de igualdad”, Quincena Fiscal, n. 12, 2007, p.12). De un parecer similar es J. J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho financiero español, 13ª ed., Marcial Pons, Madrid, 1991, p. 354, quien señala que lo que ocurre con el IBI es que, en resumidas cuentas, “el legislador quiere gravar la renta que deriva de estos bienes, pero el gravamen se exige se produzca o no dicha renta”. También E. Simón Acosta, “Los impuestos sobre la riqueza inmobiliaria”, in El Proyecto de Ley reguladora de las Haciendas Locales (Madrid: Instituto de Estudios Económicos, 1988), p. 43, afirma que “aunque el Impuesto sobre Bienes Inmuebles es nominalmente un impuesto sobre la propiedad, grava indirectamente la renta de los inmuebles, por lo que su coordinación debe efectuarse principalmente con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

(102). J. Ramos Prieto, La imputación de rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas, cit., pp. 42 y 43.

(103). J. E. Varona Alabern, “Extrafiscalidad irregular e imposición inmobiliaria”, Quincena Fiscal, n. 1, 2010, pp. 67-95.