Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia 681/2018, de 19 de julio de 2018

Referencia CENDOJ: 08019330012018100702

Ref. Iustel: §2047853

RECURSO Núm: 565/2016

Ponente Excmo. Sr. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 565/2016

Partes: MADERAS DEL ALTO URGELL, S.A C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saber que los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 681

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de julio de dos mil dieciocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 565/2016, interpuesto por MADERAS DEL ALTO URGELL, S.A, representado por el/la Procurador/a D. MARTA PRADERA RIVERO, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Procuradora de los Tribunales Marta Pradera Rivero, actuando en nombre y representación de Maderas del Alto Urgel, S.A., se interpone recurso contencioso- administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el Fundamento de Derecho Primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 29 de julio de 2016.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción. Habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos. Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, habiéndose formulado conclusiones por las partes actora y demandada, se señala día y hora para votación y fallo el día 11 de julio de 2018, lo que tiene lugar en la fecha fijada.

TERCERO.- Por auto número 60/2016, de 5 de abril, la Sala acuerda " La suspensión cautelar de la ejecutividad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña impugnada, condicionada al mantenimiento de las garantías a que se refiere el anterior razonamiento de derecho tercero, que se mantendrán por la AEAT a disposición de esta Sala. Sin costas ".

CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación procesal de la mercantil Maderas del Alto Urgel, S.A., consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 19 de mayo de 2016, dictada en las reclamaciones económico-administrativas nº 08/14177/2013 y 08/06808/2014, acumuladas, interpuestas contra acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos mensuales 2 a 12 de 2009, 1, 2, 3, 5, 6, 7, 9, 10, 11 y 12 de 2010, 1, 2, 3, 5, 6, 7, 9, 10, 11 y 12 de 2010, todos de 2011 y 2012.

SEGUNDO.- La resolución impugnada trae causa de las actuaciones de comprobación limitada en las que se practicaron liquidaciones provisionales por la que se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992. Las liquidaciones se fundamentan en las siguientes consideraciones:

" En relación con la aplicación de la exención derivada del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, es criterio de la Dirección General de Tributos, puesto de manifiesto en la contestación, de fecha 07/09/2000, a consulta número 1494-00, planteada por la entidad Junta Constructora del Temple Expiatori de la Sagrada Familia, el siguiente:

- '1.- El artículo 2, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE del 29), preceptúa que en la aplicación del Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.

El Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, firmado el 3 de enero de 1979, estableció en el artículo IV, apartado 1, letra c) que la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosos y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a la exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad.

2.- La Orden de 29 de febrero de 1988 por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo), dispone en su apartado segundo que la exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado C), del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo en virtud del artículo 9º del Reglamento de 30 de octubre de 1985 y siempre que concurran, además, los requisitos que se enuncian en la misma.

La Resolución de 30 de mayo de 1988, de la Dirección General de Tributos, sobre cuestiones suscitadas por la interpretación de la Orden ministerial de 29 de febrero de 1988, por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de Enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dispuesto en el apartado 2º, de sus Fundamentos de Derecho lo siguiente:

- '2º. Determinación del alcance objeto de la exención relativa a las entregas de bienes inmuebles contenidas en el apartado Segundo de la precitada Orden ministerial:

Primero. El apartado Segundo de la citada Orden de 29 de Febrero de 1988, dispone que la exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado C) del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de Enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo en virtud del artículo 9 del Reglamento de 30 de Octubre de 1985 y siempre que concurran, además, determinados requisitos.

El artículo 9, número 1, del mencionado Reglamento establece que se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, recogiendo en su número 2 determinadas operaciones que tienen la consideración de entregas de bienes y, entre ellas, a las ejecuciones de obra en las que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 20 por ciento de la base imponible (apartado 4º del citado número 2). No obstante, parece oportuno indicar que el antecedente inmediato de la Orden ministerial de 29 de Febrero de 1988, la Orden de 25 de Junio de 1984, por la que se aclaró el alcance de la exención del artículo IV, 1, C) del Acuerdo respecto del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, refería la exención relativa al citado Impuesto exclusivamente a las ventas empresariales de bienes inmuebles.

El concepto 'ventas empresariales de bienes inmuebles' tiene un significado jurídico preciso en función de su objeto (un bien inmueble) y de su contenido (transmisión de la propiedad).

Dicho concepto es equivalente al de entrega de bienes inmuebles acuñado por las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien limitando su contenido a aquellas operaciones que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o de ejecuciones de obras realizadas en los mismos para su construcción o rehabilitación, sin que, en ningún caso, resulte procedente ampliar su contenido para incluir las ejecuciones de obras para la reparación de edificaciones.

- En consecuencia, interpretando rectamente los referidos preceptos, se puede concluir que la exención relativa a las entregas de bienes inmuebles en el Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere la Orden de 29 de Febrero de 1988 comprende las siguientes operaciones:

1a) Ventas o transmisiones de bienes inmuebles.

2a) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de nuevas edificaciones o la ampliación de las existentes.

3a) Ejecuciones de obra para la rehabilitación de edificaciones preexistentes.

A estos efectos, y de acuerdo con lo establecido en los artículos 13 (número 1, apartado 22 º) y 57 (número 3) del Reglamento del Impuesto, se considerarán de rehabilitación de edificaciones las actuaciones destinadas a la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Por el contrario, no estarán exentas del Impuesto las ejecuciones de obra para la reparación de edificaciones.

Tampoco alcanza la exención a las ejecuciones de obra efectuadas para la construcción o rehabilitación de edificaciones cuando dichas operaciones no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, bien por efectuarse sin aportaciones de materiales, bien porque el coste de los materiales aportados por el empresario no hubiese excedido del 20 por ciento de la base imponible.'

- Las referencias contenidas en la Orden ministerial y la Resolución citadas a los artículos 9, 13 y 57 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido de 30 de octubre de 1985 (Real Decreto 2028/1985 ) han de entenderse efectuadas, desde el 1 de enero de 1993, a los artículos 8 y 20, uno, 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, puesto que estos últimos regulan las mismas materias que aquéllos.

El artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece qué se entiende por entrega de bienes corporales, recogiendo en su apartado dos determinadas operaciones que tienen la consideración de entregas de bienes y, entre ellas, a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en la que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 20 por ciento de la base imponible.

Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 dispone, a los efectos de dicha Ley, que son obras de rehabilitación las que tienen por objeto la reconstrucción de una edificación mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Por consiguiente, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas ejecuciones de obra, efectuadas para la entidad, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación, en los términos del mencionado artículo 20,uno, 22º de la Ley 37/1992, de una edificación destinada al culto, que tengan la consideración de entregas de bienes, por aportar el empresario que realiza dicha obra parte de los materiales y exceder el coste de los mismos del 20 por ciento de la base imponible.

- 3.-La citada Resolución de 20 de marzo de 1988, en relación con la determinación del alcance objetivo de la exención en las entregas de bienes inmuebles contenida en la Orden ministerial de 29 de febrero de 1998, establece en su apartado 4º que la referida exención es de carácter limitado y afecta exclusivamente a entregas de inmuebles, no comprendiendo ni la adquisición de materiales por parte del empresario que realiza la entrega, ni los servicios prestados por los arquitectos, aparejadores ni ningún otro profesional que intervenga en la operación.

De acuerdo con lo anterior, los servicios profesionales prestados por arquitectos y otros profesionales autores de diseños y planos, a que se refiere la consulta, no están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- El artículo 10, de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31) dispone que se regularán, en todo caso, por Ley: b) el establecimiento, suspensión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, disponiendo, además el artículo 23, apartado 3, de dicha Ley que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

Las prestaciones de servicios de mantenimiento, limpieza, etc., así como las entregas de materiales efectuados para la entidad consultante no se encuentran entre las operaciones no sujetas enumeradas en el artículo III, letra c) del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, ni entre las operaciones exentas reguladas en el artículo IV, número 1, letra c) del mismo y, por consiguiente, dichas operaciones están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido'...

- En virtud de lo anterior, resulta que las operaciones que las entregas de listones y tableros de madera, así como cuñas, varillas, portland, etc., a que se refiere la factura mencionada anteriormente, efectuadas para la entidad Junta Constructora del Temple Expiatori de la Sagrada Familia no se encuentran entre las operaciones no sujetas enumeradas en el artículo III, letra c) del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, ni entre las operaciones exentas reguladas en el artículo IV, número 1, letra c) del mismo y, por consiguiente, dichas operaciones están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido ".

TERCERO.- En su demanda la mercantil actora acaba interesando de la Sala que " dicte sentencia por la que anule y deje sin efecto la resolución del TEARC impugnada, así como los actos administrativos de los que trae causa, por no resultar ajustados a Derecho, y reconozca la exención en IVA de las operaciones que aquí se discuten ". En dicho escrito rector de autos se relacionan los antecedentes de hecho en torno a la solicitud y obtención por la Junta Constructora del Templo Expiatorio de la Sagrada Familia (en adelante la Junta) de la exención en el IVA. En los fundamentos de derecho aduce la parte actora, en síntesis, que la Administración ha infringido el principio de seguridad jurídica, actos propios y confianza legítima, pues el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) resolvió en fecha 28 de septiembre de 1998 estimar el recurso de alzada promovido por la Diócesis de Barcelona contra la resolución del TEARC de 31 de julio de 1996 y declaró la exención del IVA. Pone de relieve que la indicada resolución es firme y se ha venido reconociendo por el TEARC el derecho de la Junta a la devolución de los ingresos indebidos y asimismo ha estimado los recursos promovidos por diversos industriales y proveedores. Añade que en base a esas expectativas se organizó el presupuesto para continuar con las obras y si la Administración entiende que la interpretación no era correcta, debería haber acudido a los procedimientos especiales de revisión, en concreto, el procedimiento de lesividad. A su juicio, las resoluciones del TEAC que se citan en la resolución impugnada, nada tienen que ver con el caso que nos ocupa y además el TEAC no examina el porcentaje de materiales del artículo 8 LIVA, sino las características únicas de esa obra. Junto con lo anterior, concluye que procede la exención en las operaciones discutidas y cualquier otra prestación de servicios o entrega de bienes vinculada a la construcción del Templo. Debe estarse a la finalidad de la norma y a las particularidades del caso, como ha declarado esta Sala en las sentencias que cita. Asimismo, es el propio organismo diocesano quien dirige las obras y contrata a los proveedores y no cabe entender que se construye sin un proyecto y sin una dirección técnica de la obra, como tampoco puede hacerse de peor condición a la entidad que construye el inmueble que a la que lo encarga o adquiere.

El Abogado del Estado se opone a la demanda interesando en su contestación el dictado de " sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo ". Resumidamente, sostiene que la resolución impugnada se ajusta a derecho, pues se ha producido un importante cambio normativo en el año 2006 para los ejercicios posteriores a 2007. Considera que no cabe invocar la doctrina del acto propio y además no se inaplican los acuerdos España-Santa Sede, pues las liquidaciones se fundamentan en el hecho de que los servicios prestados (suministros de madera) no se encuentran entre las operaciones no sujetas, enumeradas en el artículo III letra c) del Acuerdo ni entre las operaciones exentas del artículo IV letra c) del mismo.

CUARTO.- Como se ha visto, mediante Resolución R.G. 261-97 de 28 septiembre de 1998, el TEAC estimó parcialmente el recurso de alzada promovido por la Diócesis de Barcelona, contra Acuerdo del TEARC de 31 de julio de 1996, en el expediente nº 2399/95, relativo a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto a las colaboraciones y entrega de bienes corporales a integrar en la estructura del Templo por parte de los industriales colaboradores y declara la exención del IVA en virtud del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 pero únicamente respecto de operaciones cuyo devengo sea posterior al 17 de mayo de 1994.

Para una más adecuada comprensión de los términos del recurso, la Sala considera preciso reproducir los fundamentos de derecho tercero a séptimo de dicha resolución del TEAC, que son del siguiente tenor:

" Tercero.- Tanto por la Administración de Hacienda como por el Tribunal Regional se considera que en el presente caso se está ante una supuesto de entrega de materiales de construcción, no resultando aplicable a tal supuesto la exención del Impuesto solicitada. Centrándose la discusión si las obras realizadas y los materiales suministrados tienen o no cabida en el concepto de ejecución de obras que permitiría considerar aplicable la exención del Impuesto planteada.

Cuarto.- En relación a las ejecuciones de obra los supuestos previstos en la Orden de 29 de febrero de 1988 se refieren al supuesto, general y común, en que una entidad eclesiástica encarga a un empresario la construcción o rehabilitación de una edificación, y en tal supuesto, se entiende que hay ejecución de obra si el empresario aporta materiales por importe superior al 20% del presupuesto de la obra, resultando aplicable en tal caso, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos por la norma, la exención a efectos del I.V.A. Por el contrario en el mencionado supuesto común la exención no resulta aplicable a las adquisiciones de materiales de construcción realizadas por la entidad religiosa en cuestión, aún cuando dichos materiales se utilicen en la edificación de inmuebles dedicados al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad. No obstante lo expuesto, en el presente expediente se contempla un supuesto con una serie de particularidades que pueden considerarse únicas, que no admiten comparación con ningún otro supuesto. Aquí se contemplan las obras de construcción del Templo Expiatorio de la Sagrada Familia, obras que se iniciaron con la colocación de la primera piedra en 1882, y que al día de hoy no han sido culminadas. Se trata, pues, de unas obras plagadas de incidencias a lo largo de más de un siglo relacionadas con una edificación que constituye un monumento histórico-artístico y emblemático que forma parte del Patrimonio Histórico-Artístico de la Ciudad de Barcelona.

Quinto.- De la construcción del Templo se encarga la "Junta Constructora del Templo Expiatorio de la Sagrada Familia", constituyendo este hecho una peculiaridad más dado que no se encarga a un empresario la edificación, sino que esta está dirigida por un organismo diocesano cuya finalidad específica es velar por dicha construcción; y peculiares también son los materiales empleados, dado que estos han sido ejecutados expresamente para edificar... ( talla de piedras, mármol, ventanales, vidrieras,..), respondiendo a un proyecto exclusivo y excluyente, cual el proyecto gaudiano de construcción. Por la Junta se encarga a artesanos, que ejecutan en sus propios talleres, las obras objeto de encargo según diseños y planos facilitados.

Sexto.- Las normas establecidas en un momento determinado, para abarcar una generalidad de acontecimientos que rigen el quehacer diario no deben ser interpretadas con una rigidez tal que impidan una adecuación a la realidad, sin que dicha flexibilidad, por supuesto, suponga, ya dentro del ámbito fiscal, caer en la analogía expresamente prohibida por la Ley General Tributaria que impide extender más allá de sus términos escritos el ámbito de las exenciones; pero también establece dicha Ley que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. En este sentido el artículo 3 del Código Civil establece que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas...". La flexibilidad predicada, necesaria a la hora de interpretar determinados preceptos, para evitar así el alejamiento de la realidad jurídica y social que envuelve cada situación, aplicada al presenta caso supone, por el entorno territorial y social, la existencia de una realidad que no puede ser negada por norma tributaria alguna cual es que no está ante "el típico caso de entrega de materiales", que no podría acogerse a la exención, sino más bien se está ante ejecuciones de obra parciales que se han venido desarrollando a lo largo de más de cien años y que aún no se han concluido.

Séptimo.- De lo hasta aquí expuesto se puede concluir que, en el presente caso, se puede admitir la existencia de ejecuciones de obras relacionadas con una edificación, que independientemente de su carga histórica y artística, está destinada al culto, hecho este que no es objeto de polémica, y que por tanto reúne los requisitos para que se pueda reconocer el derecho a la exención en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, objeto del presente recurso. No obstante lo expuesto debe precisarse que la petición de la exención en su día efectuada, el 17 de mayo de 1994, se refería a los ejercicios 1993 y 1994 y debe tenerse en cuenta que la Resolución interpretativa de la Dirección General de Tributos de 30 de mayo de 1.988, antes mencionada, sólo admite el procedimiento posterior a las operaciones, mediante devolución o reembolso para "Los saldos resultantes de dichas rectificaciones correspondientes a los años 1986, 1987 y primer trimestre de 1988", y que "podrán ser regularizados en las declaraciones-liquidaciones que se presenten con posterioridad al momento de la rectificación", lo cual es lógico, pues la Orden Ministerial se aprobó con posterioridad a la vigencia del Impuesto y tenía por objeto hacer efectiva la exención respecto del período transcurrido hasta su aprobación; por su parte, el artículo 5 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, aplicable a los ejercicios 1993 y 1994, al referirse a las exenciones establecidas en los apartados 6 º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto (en los que a diferencia de los restantes supuestos, es necesario el previo reconocimiento de la exención, domo es el caso que se plantea en el presente expediente), dice que el reconocimiento de la exención en cuestión se efectuará por la Delegación o Administración de la A.E.A.T. del domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado y surtirá efecto respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud. Por lo expuesto resulta obligado a estimar el recurso en el sentido de declarar la procedencia de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 pero que aquella sólo puede reconocerse respecto de operaciones posteriores a 17 de mayo de 1994, fecha de la solicitud. >>

QUINTO.- Pues bien, la resolución impugnada concluye que para los casos como el examinado ha de estarse a las previsiones del artículo 8 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera dentro del concepto de entrega de bienes a las entregas de edificaciones, así como las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por 100 de la base imponible.

El TEARC considera que la actuación administrativa precedente a la que dio lugar a los actos impugnados, condujo a reconocer la exención de las operaciones a las que podía alcanzar el Acuerdo, como acredita la resolución del TEAC de 1998. Añade sin embargo que no debe admitirse que la resolución del TEAC ampliase la exención a supuestos diferentes de los previstos en el Acuerdo y no puede reconocerse en ella " una especie de carta de naturaleza que calificó como exentas del IVA todas las adquisiciones de bienes, muebles e inmuebles y servicios efectuados por la Junta de contratación, entonces, ahora y en el futuro ", con independencia de la calificación que a efectos de IVA corresponda a cada operación. Y ello porque así se infiere de diferentes resoluciones del propio TEAC dictadas en unificación de criterio, sobre el alcance de la exención. Por otra parte, el TEARC rechaza que se haya infringido el principio de confianza legítima, pues el principio de legalidad no sólo permite sino que exige que la Administración se aleje de actuaciones pasadas si no encuentran acomodo en el ordenamiento jurídico, motivándolo debidamente. Y en este marco, considera que el TEAC no ha modificado lo manifestado reiteradamente en alzada para la unificación de criterio, pues la exención se aplica a las operaciones consistentes en la entrega de bienes inmuebles pero no a otras operaciones distintas y en este caso, las operaciones no pueden reputarse entregas de bienes inmuebles.

SEXTO.- Así las cosas, nos referimos en primer lugar al cambio normativo a que alude la Administración, pues la Orden de 29 de febrero de 1988 quedó derogada con la entrada en vigor (el 29 de diciembre de 2006) de la Orden EHA/3958/2006, de 28 de diciembre, por la que se establecen el alcance y los efectos temporales de la supresión de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto General Indirecto Canario.

La revisión del sistema de asignación tributaria a la Iglesia Católica regulado en la disposición adicional decimoctava de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2007, conlleva la renuncia expresa por parte de la Iglesia Católica a los beneficios fiscales relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta circunstancia se ha concretado, en el marco del mecanismo de consultas y concertación previsto en el artículo VI del Acuerdo sobre Asuntos Económicos de 1979 y en el apartado 2 de su Protocolo Adicional, en el Canje de Notas de 22 de diciembre de 2006 entre el Estado Español y la Santa Sede.

Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006 dispone lo siguiente:

" 1. A las operaciones que se entiendan realizadas a partir del 1 de enero de 2007 y que tengan por destinatarias a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, no les serán de aplicación los supuestos de exención o de no sujeción que se han venido aplicando a estas operaciones hasta el 31 de diciembre de 2006.

Excepcionalmente, las operaciones cuya exención se haya solicitado y reconocido por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes del 1 de enero de 2007 mantendrán el régimen tributario de exención, en su caso, reconocido, aunque las operaciones se realicen a partir de esta fecha.

Lo dispuesto en este apartado ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación de cualesquiera otros beneficios fiscales contenidos en la normativa reguladora del Impuesto ".

En definitiva, según el precepto, para que sea aplicable la exención del IVA en operaciones realizadas a partir del 1 de enero de 2007, es necesario que la misma se hubiese solicitado y reconocido por la Administración antes de dicha fecha.

Pues bien, la Administración tributaria, a la vista de la fecha de la resolución del TEAC citada (28/9/1998), ha considerado exentas de IVA las operaciones de la Junta. En consecuencia, carece de relevancia a los efectos de este pleito el cambio normativo que refiere la Administración, frente a la que no cabría aducir permanencia o inalterabilidad (como ocurre por ejemplo en el supuesto que examina la STS de 12/12/2017, rec. 736/2014). Tampoco el eventual desacomodo de la resolución del TEAC con el ordenamiento jurídico a que alude el TEARC.

Y es que el debate se centra en determinar si el cambio de criterio que aquí se ha producido, reúne o no los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima. O lo que es lo mismo, si es legítimo que el ahora recurrente no facturase IVA a la Junta, a la vista de que la Administración ha venido reconociendo de forma expresa la exención, desde que la resolución del TEAC de 28/9/1998 declaró procedente la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en su día solicitada por el organismo diocesano, Junta Constructora del Templo Expiatorio de la Sagrada Familia, respecto a las colaboraciones y entrega de bienes corporales, a integrar en la estructura del Templo, por parte de los industriales colaboradores.

SÉPTIMO.- El artículo 3.1 de la Ley 30/1992 sujeta la actuación de las Administraciones Públicas al respeto de los principios de buena fe y confianza legítima, y como señala la exposición de motivos de la Ley 4/1999, que introdujo estos principios al dar nueva redacción al citado artículo 3 de la Ley 30/1992, se trata de principios derivados del de seguridad jurídica, que venían siendo aplicados por la jurisprudencia contencioso administrativa, haciendo referencia el segundo a " la confianza de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Publicas no puede ser alterada arbitrariamente ".

En el mismo sentido, el artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, dispone que las Administraciones Públicas deberán respetar en su actuación y relaciones, entre otros principios: " e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional ".

Conforme a una consolidada doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, expuesta en la sentencia de 13 de junio de 2018 (rec. 1608/2016), la aplicación del principio de confianza legítima se condiciona no tanto al hecho de que se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien a que se acredite la existencia de signos externos producidos por la Administración suficientemente concluyentes.

En relación con el alcance y significado de la doctrina de los actos propios, la propia sentencia reitera que en la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988, se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de " venire contra factum propium " surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 13-6-2018, (rec. 2800/2017) razona:

" No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder ".

En definitiva, el principio de confianza legítima (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.

Este principio es bien conocido en el derecho europeo, y en este sentido el Tribunal de Justicia (UE) Sala 8ª en su sentencia de 5 de julio de 2018, nº T-88/2017 recuerda:

" Según reiterada jurisprudencia, puede invocar el principio de protección de la confianza legítima todo justiciable al que una institución de la Unión haya hecho concebir esperanzas fundadas al darle garantías precisas. Constituyen garantías de esta índole, cualquiera que sea la forma en que hayan sido comunicadas, las informaciones precisas, incondicionales y concordantes. En cambio, nadie puede invocar la violación de dicho principio si no recibió tales garantías precisas (véase la sentencia de 13 de septiembre de 2017, Pappalardo y otros/Comisión, C-350/16 P, EU:C:2017:672, apartado 39 y jurisprudencia que allí se cita). Este principio puede ser invocado igualmente por un Estado miembro (véase en este sentido la sentencia de 22 de abril de 2015, Polonia/Comisión, T-290/12, EU:T:2015:221, apartado 57 y jurisprudencia que allí se cita) ".

OCTAVO.- La infracción del principio de confianza legítima, como hemos indicado, siempre va a depender de las concretas circunstancias de cada caso.

En el que ahora se examina, a juicio de la Sala, la conducta del recurrente, al no repercutir el IVA a la Junta, se fundamenta en actos concluyentes de la Administración y no en meras convicciones, presunciones, expectativas, actos tácitos o creencias subjetivas.

Esta confianza legítima se ve reforzada por:

- Resolución R.G. 261-97 de 28 septiembre 1998, del TEAC que declara la exención del IVA en virtud del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 respecto de operaciones cuyo devengo sea posterior al 17 de mayo de 1994, a la vista de las peculiaridades de la obra conforme a los fundamentos jurídicos transcritos con anterioridad.

Esta Resolución no consta impugnada en tiempo y forma en sede jurisdiccional ni revisada de oficio o declarada lesiva para el interés público, en los términos expresamente previstos para los supuestos de resoluciones económico-administrativas firmes mediante los procedimientos especiales de revisión administrativa por causa de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad en el artículo 213.2, en relación con los artículos 217 y 218, todos ellos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A su vez, no se acredita (tampoco se alega) que el TEAC haya modificado su criterio respecto a las " particularidades únicas y que no admiten comparación ", de las obras de construcción del Templo, frente al " supuesto general y común ". En efecto, todas las resoluciones que cita el TEARC no se refieren al caso considerado peculiar por el TEAC, sino al general.

Junto con lo anterior, la expresada Resolución trae causa de la solicitud de exención del Impuesto " respecto a las colaboraciones y entrega de bienes corporales a integrar en la estructura del Templo por parte de los industriales colaboradores ", según refleja el antecedente de hecho primero.

- Resoluciones del TEARC, de los años 2006 a 2008, que estiman las pretensiones de los reclamantes, reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos indebidos a favor de la Junta Constructora.

- Declaraciones anuales de operaciones de la Junta, solicitud de información por parte de la AEAT a la Junta, respecto a las operaciones con terceros exentas de IVA, en aplicación del Acuerdo con la Santa Sede, y listados de operaciones presentados por la Junta en los ejercicios correspondientes.

- Consulta Vinculante nº V2580/2007 de 30 noviembre 2007, en la que se concluye:

" De acuerdo con lo expuesto, en el caso, según se indica en el escrito de consulta, de que el cliente de la entidad consultante, en este caso una determinada diócesis, le exhiba un documento en el que la Administración tributaria correspondiente reconozca, con una fecha anterior al 31 de diciembre de 2006, la exención del tipo de operaciones efectuadas por la consultante para la referida diócesis, estas estarán exentas aunque el devengo de las mismas se produzca a partir del 1 de enero de 2007, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1, apartado 1, párrafo segundo de la Orden EHA/3958/2006, anteriormente citada".

Como se ha visto, a día de hoy existe un documento anterior a 2007 en el que la Administración declara la exención de la Junta Constructora del Templo, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

NOVENO.- En definitiva, como se ha adelantado, la Sala concluye que el principio de confianza legítima, impide reprochar al demandante no haber declarado correctamente los conceptos e importes contenidos en las autoliquidaciones, al no facturar IVA a la Junta. Antes al contrario, el recurrente ha actuado conforme al trato dispensado por la Administración a la Junta Constructora en años anteriores, a lo que cabe añadir que no se ha alterado la normativa aplicable, como tampoco la resolución de 28 de septiembre de 1998, que declara procedente la exención del Impuesto respecto de operaciones cuyo devengo sea posterior a 1994.

Por lo expuesto, debemos estimar el recurso, al resultar aplicable la exención a las liquidaciones controvertidas por los fundamentos que se desprenden de la presente resolución, y en consecuencia anular la resolución económico-administrativa impugnada, así como las liquidaciones que confirma.

DÉCIMO.- No se efectúa condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, habida cuenta que la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la " iusta causa litigandi " en la parte vencida.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda,en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

FALLAMOS

Estimar el presente recurso contencioso-administrativo número 565/2016, y en consecuencia anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a la que se contrae la presente litis, así como las liquidaciones que confirma. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, con indicación de que cabe la interposición de recurso de casación y, luego que gane firmeza, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.