EL DELITO FISCAL COMO DELITO COMUN: ANALISIS DEL NUEVO ARTÍCULO 305.6. A la vez un comentario a las Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de Abril de 2003 y 8 de Abril de 2008(1)

Por

IKER MARTÍNEZ

Doctor en Derecho. Abogado

[email protected]

Revista General de Derecho Penal 20 (2013)

ABSTRACT: La naturaleza del delito fiscal siempre ha sido objeto de debate en la doctrina, la cual se halla dividida entre los partidarios de la naturaleza especial de este delito, donde sólo puede ser autor el obligado tributario y los que opinan que es un delito común sin limitaciones en materia de autoría. Con la última reforma del delito contra la Hacienda Pública, se introduce el nuevo artículo 305.6. Dicho artículo introduce una atenuante y hace referencia en su texto “al obligado tributario y al autor del delito”. Esto puede interpretarse como que el nuevo artículo 305.6 abre la puerta a que haya más autores, aparte del obligado tributario. La cuestión es analizar si esto supone algo novedoso a la hora de determinar la naturaleza del delito fiscal, o si por el contrario este delito siempre se ha configurado como un tipo común, donde cualquiera puede cometer una defraudación.

PALABRAS CLAVE: delito contra la Hacienda Pública, delito especial, delito común, autor, partícipe.

TAX EVASION AS A COMMON CRIME: ANALYSIS OF THE NEW ARTICLE 305.6. In addition, a commentary on the Judgments of the Supreme Court

in April 30, 2003 and April 8, 2008

ABSTRACT: The nature of tax evasion has always been discussed in literature, which is divided between believers in the unique nature of this crime where it can be only the perpetrator, the taxpayer himself, and those who think it is a common crime without authorship’s constraints. The latest reform in tax evasion includes the new article 305.6. This article introduces mitigating circumstances and it contains in its text "the taxpayer and the perpetrator ". This can be interpreted as the new Article 305.6 opening the door to a wider possibility of responsible parties, besides the taxpayer. The question is to analyze whether this represents something new in determining the nature of this tax offense or instead this crime has always been recognised as a common type where anyone can be held as the perpetrator.

KEYWORDS: tax evasion crime, special type, common type, perpetrator, abbetor.

1.- INTRODUCCIÓN

Desde que se introduce por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico el delito contra la Hacienda Pública, mediante la LO 50/1977, de 14 de Noviembre de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, la naturaleza de dicho delito siempre ha sido objeto de debate por la doctrina. Se trata por tanto de un debate únicamente doctrinal, ya que la Jurisprudencia es unánime a la hora de limitar la autoría al obligado tributario, ya que presupone que es el único que puede cometer una defraudación al tener dicha condición. Este argumento es el principal que ha sostenido la Jurisprudencia para circunscribir la autoría al sujeto pasivo del tributo, ya que el primer párrafo del artículo 305 no contiene ninguna referencia a este último, describiendo las diferentes modalidades defraudatorias mediante “el que” genérico de los delitos comunes(2). Además de esto, con la introducción mediante la LO 7/2012, de 27 de Diciembre del nuevo artículo 305.6 (3), el cual hace referencia literalmente en su redacción “al obligado tributario y al autor del delito” puede interpretarse bajo nuestro punto de vista que el legislador abre la puerta a que pueda haber otros autores diferentes al obligado tributario. Dicho esto, la cuestión principal de este artículo es analizar si el nuevo artículo 305.6 supone una novedad con respecto a la naturaleza del delito de defraudación tributaria, o si por el contrario este delito siempre se ha configurado como un tipo común.

Por ello, antes de resolver dicha cuestión vamos a exponer en un primer lugar las diferentes posturas doctrinales a cerca de la naturaleza del delito de defraudación tributaria.

2.- POSICIONES DOCTRINALES A CERCA DE LA NATURALEZA DEL DELITO FISCAL

Dentro de las diferentes posturas doctrinales sobre la naturaleza del delito contra la Hacienda Pública podemos hacer dos grandes divisiones: las que limitan la autoría al deudor tributario y las que consideran que puede haber otros autores diferentes a este último. Después en cada grupo se pueden hacer varias subdivisiones que vamos a exponer en las siguientes líneas.

A).- Postura que considera al delito fiscal como un delito especial propio

La primera tesis que vamos a exponer es aquella que considera al delito fiscal como un delito especial propio, en el cual sólo puede ser autor el deudor tributario. Dentro de esta línea MORALES PRATS(4) afirma que el delito contra la Hacienda Pública no es un tipo común por cuanto que el artículo 305 señala que puede llevarse a cabo la conducta defraudatoria por acción u omisión. La tipificación explícita de la forma omisiva da al precepto un componente implícito, según el cual la defraudación del autor debe proyectarse sobre sus tributos. De esta forma, el delito de defraudación tributaria reclama un incumplimiento por parte del autor de un deber jurídico extrapenal cualificado y delimitado por el ordenamiento jurídico. En definitiva, según este autor el delito fiscal está dentro de la categoría de los delitos especiales propios y únicamente puede ser autor del mismo el sujeto pasivo del tributo. En la misma línea RODRIGUEZ RAMOS(5) señala que el Delito Fiscal es un delito especial propio, donde sólo puede ser autor el deudor tributario sin que sea posible la autoría mediata.

De otro lado BAZA DE LA FUENTE(6) afirma que toda defraudación tiene como base en la relación jurídico-tributaria, la cual existe previamente entre Hacienda y el deudor tributario. Esta premisa, convierte al obligado tributario en el único autor posible y a los demás intervinientes en extraneus. De esta manera, no podrán responder como autores los asesores fiscales o los funcionarios públicos intervinientes en una defraudación, pudiéndoseles exigir responsabilidades sólo como partícipes pero nunca como autores directos.

B).- Postura que considera el delito fiscal como un delito especial de infracción de un deber

Los partidarios de esta tesis consideran al delito de defraudación tributaria como un delito especial de infracción de un deber, en el cual solo puede ser autor el obligado tributario de conformidad con el artículo 35 de la LGT, quien infringe el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público tal y como establece el artículo 31.1 de la CE. En esta línea BAJO FERNANDEZ y SILVINA BACIGALUPO consideran al Delito Fiscal como un delito especial propio de infracción de un deber, puesto que se trata de un ilícito penal que se realiza en el marco de una relación jurídica preexistente de carácter tributario. Por ello, únicamente podrán cometer un Delito Fiscal los sujetos que se encuentran en la relación pasiva de la relación tributaria los cuales reúnen las cualidades personales que fundamentan la punibilidad de su conducta. Es decir, sólo puede defraudar a la Hacienda Pública la persona en quién concurre la nota peculiar y personalísima de estar obligada al pago de la deuda tributaria. Por tanto, los extraneus no pueden ser nunca autores de un delito de defraudación tributaria, sino sólo partícipes como cómplices, inductores y cooperadores necesarios.

De otro lado, SANCHEZ PEDROCHE(7) y COLINA RAMIREZ(8), señalan que el delito fiscal es un delito de infracción de un deber, puesto que no se trata de un delito de organización de la propia esfera, sino de vinculación de la esfera individual con otra, en este caso la constituida por la Hacienda Pública en beneficio de los intereses generales(9).

Son conocidas las críticas que se le puede hacer a esta tesis, la primera sería que sólo se centra en la modalidad de elusión de tributos al afirmar que el deudor tributario infringe el deber de tributar y deja completamente de lado que el delito contra la Hacienda Pública también puede consistir en una obtención indebida de devoluciones. En esta modalidad defraudatoria no se infringe el deber de tributar, sino todo lo contrario, se obtiene una devolución de Hacienda de un modo indebido y se lesiona otro elemento patrimonial totalmente diferenciado. Es decir, en la elusión de tributos se produce una falta de ingreso en la Hacienda Pública y en la obtención indebida se produce un egreso o salida de dinero de la Hacienda Pública al sujeto activo.

La segunda crítica sería que no habría infracción de un deber porque no hay un deber de protección y favorecimiento del bien colocado dentro de la esfera jurídica en lo que se refiere a la persona especialmente obligada, la cual además de abstenerse de dañarlo debe velar por su integridad frente a cualquier amenaza de peligro o lesión. El obligado tributario no tiene ninguna obligación de proteger a la Hacienda Pública o de evitar que sufra daños. En todo caso lo que se infringiría es la obligación genérica de tributar, basada en la relación jurídica tributaria que establece el artículo 17 de la LGT y el artículo 31 de la CE. El deber extrapenal que pesa sobre el obligado tributario no representa una vinculación de la esfera de este con la de la Hacienda Pública, dado que dicho deber no lo vincula de forma personalísima, institucionalizada y diferente de la que posee cualquier sujeto. No existe un estatus especial del que se deriven un haz de deberes institucionalizados y no estaríamos ante un rol especial que imponga al obligado tributario la obligación solidaria de cuidar el bien o institución en concreto.

C).- Postura que considera que el delito fiscal es un delito especial de infracción de un deber pero con elementos de dominio

Una variante de la postura anterior es la defendida por SILVA SANCHEZ(10) y MARTINEZ-BUJAN(11), los cuales consideran al delito de defraudación tributaria como un delito de infracción de un deber, si bien con él matiz de que contiene elementos de dominio. En concreto estos autores señalan que el delito fiscal no sólo se configura por la infracción de deberes tributarios y la causación de un perjuicio para la Hacienda Pública, ya que eso no permitiría distinguir el delito de la infracción administrativa. Tampoco según mencionan SILVA SANCHEZ y MARTINEZ BUJAN es un delito de mera organización en el que la producción de un perjuicio contra la Hacienda Pública constituya por sí misma el tipo. El tipo delictivo en él delito de defraudación tributaria, se constituye tanto por la conjunción de actos concretos de organización, la infracción de deberes tributarios y la causación de un perjuicio. En este sentido sería uno de los delitos especiales en los que la organización se le suma efectivamente la infracción de un deber institucional, comprendiendo ambas dimensiones.

En cuanto a las críticas que se ha hecho a estas dos posturas, a las cuales nos adherimos, son las efectuadas por FEIJOO SANCHEZ(12) el cual señala que no es dogmáticamente adecuado construir categorías mixtas que se fundamenten parcialmente en la libertad organizativa y parcialmente en otras razones. Un sujeto puede detentar al mismo tiempo “deberes negativos” y “deberes positivos”, pero no existe un deber híbrido que sea al mismo tiempo negativo (basado en la libertad organizativa) y positivo (basado en la solidaridad). Según este autor la construcción de estos “híbridos dogmáticos”, se deriva de una comprensión excesivamente formal de los delitos que no se pueden explicar a partir de la idea de dominio del hecho o formulado en términos más exactos de la libertad de organización personal. Si se conciben estos delitos como infracciones en las que a diferencia de lo que sucede con los deberes generales de solidaridad, la organización o gestión insolidaria con otro ámbito de organización (otra persona o la Administración) es tratada normativamente como arrogación de un ámbito de organización ajeno debido a la posición jurídica especial que ocupa el autor, la necesidad de una categoría mixta se diluye. Todos los delitos son en el fondo delitos relacionados con una libertad organizativa lesiva para terceros, sólo que en ocasiones uno sólo desatiende deberes generales de no crear riesgos, mientras en otras desatiende deberes de organizarse de forma solidaria con otros ámbitos de organización (por ejemplo, los que más se benefician económicamente en esta sociedad son los que más tienen que contribuir al sostenimiento de los gastos públicos)(13).

D).- Postura que considera al delito fiscal como un delito especial de dominio o delito de posición

Dentro de esta postura tenemos en primer lugar la tesis de ROBLES PLANAS(14) el cual afirma que el delito de defraudación tributaria es un delito de posición, teniendo en cuenta que lo descrito no es un “elemento personal” sino la situación que da lugar a la lesión del bien jurídico (en este caso la Hacienda Pública), admitiendo este autor la posibilidad de castigar como autor un extraneus que instrumentalice el error de un intraneus como autor mediato.

En segundo lugar, tenemos la tesis sostenida por CHOCLAN MONTALVO(15)quién afirma que el elemento objetivo de la autoría en este delito no es personalísimo y cabe el acceso a la posición del obligado tributario por parte de terceros, a diferencia de los delitos especiales propios que contienen elementos personales de autoría no accesibles por parte de un tercero (como por ejemplo la prevaricación). Por tanto, la circunstancia relevante para medir la responsabilidad penal en el delito fiscal no sería la infracción de deberes tributarios por parte de quién tiene la condición de deudor tributario, sino quién tiene el dominio de la situación que permite el cumplimiento del deber, además de que el delito fiscal no se configura como un delito de propia mano, por cuanto que no requiere ninguna actuación personal ni corporal por parte del sujeto activo, puesto que la defraudación puede tener lugar a través del comportamiento de otro.

De esta forma, CHOCLAN MONTALVO entiende que la circunstancia relevante para medir la responsabilidad penal en el delito fiscal, no es tanto la cuestión de la infracción del deber tributario por parte de quién formalmente lo tiene, sino de quién tiene el dominio de la situación que permite el cumplimiento del deber. En este caso, el extraneus, cuando tiene el dominio de la ejecución típica asumiendo la posición jurídica del intraneus respondería como autor, puesto que su posición desde el punto de vista normativo es igual a la del intraneus. Además, según este autor, considerando al delito de defraudación tributaria como un delito especial de dominio, cuando el extraneus sea quién ha accedido al dominio de la ejecución típica, este último asume la posición jurídica del intraneus a efectos de autoría y en estos casos al haber accedido el extraneus al dominio típico.

E).- Postura que considera al delito fiscal como un delito de posición no institucional

Una postura autónoma, es la defendida por GOMEZ MARTIN(16), quién afirma que el Delito Fiscal es un delito especial de posición no institucional. Del mismo modo que ocurre en delitos como por ejemplo el de descubrimiento y revelación de secreto profesional (artículo199 del Código Penal) o los delitos societarios (artículos 290 a 295), en el delito fiscal, la limitación del círculo de posibles autores se refiere a aquellos sujetos que se hallan en una esfera organizativa, en cuyo ámbito el bien jurídico se encuentra en una posición de especial vulnerabilidad. Desde un punto de vista criminológico, resulta difícilmente discutible que el principal interesado en defraudar a la Hacienda Pública muy probablemente sea el propio obligado tributario, por tratarse del principal (cuando no único) beneficiario del fraude. En el delito que nos ocupa, la de obligado tributario es por tanto la posición especial desde la que el bien jurídico protegido en el delito fiscal (el erario público) se encuentra amenazado en mayor medida.

No obstante, matiza este autor que el delito de defraudación tributaria es un delito de posición de naturaleza mixta, porque el contenido de injusto de esta clase de delitos no se encuentra configurado exclusivamente por el ya referido elemento organizativo. En los delitos de posición mixtos, junto al elemento organizativo, aunque ocupando un segundo nivel de relevancia penal, se encuentra un segundo elemento: el relativo a la infracción por parte del autor de un deber jurídico especial de naturaleza extrapenal. Así las cosas, en esta constelación delictiva el elemento, cualidad o relación empleado por el legislador para la delimitación del círculo de posibles autores presenta una doble dimensión objetivo-personal. Por una parte, objetiva, comunicable a todo aquel interviniente en el hecho que la conozca. Por otra, personal, incomunicable al extraneus, de tal modo que la ausencia en éste puede descargarle de una parte de su responsabilidad por la intervención en el hecho.

En el caso del delito contra la Hacienda Pública según GOMEZ MARTIN, a la ya mencionada posición especial en que se encuentra el obligado tributario frente a otros sujetos ajenos a dicha relación (asesores fiscales, etc.) con respecto al fomento y la indemnidad del bien jurídico protegido en dicho delito, subyace un deber jurídico-penal especial de no defraudación tributaria . Dicho deber, coincide en lo sustancial, con el deber extrapenal general que la LGT impone al obligado tributario, y que consiste en la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas En este delito, el obligado tributario, único posible autor del delito, ocupa frente a otros sujetos ajenos a dicha relación (asesores fiscales, etc.) una posición especial con respecto al fomento y la indemnidad del bien jurídico protegido en dicho delito, esto es, el Erario Público, de la que se desprende un deber jurídico-penal especial de no defraudación tributaria. Dicho deber coincide, sustancialmente, con el deber extrapenal que la LGT impone al obligado tributario, consistente en la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Del mismo modo, cuando el artículo 305 describe la conducta típica como la “elusión del pago de tributos”, es obvio que se está refiriendo a la falta de cumplimiento de una obligación propia, de tal modo que sólo podrá ser autor del delito el obligado tributario, por lo que tampoco el asesor que provoca que su cliente presente una declaración defraudatoria podría ser castigado como autor de un delito especial. La razón es clara: el principio de legalidad lo impide. La elusión del deber de contribuir a la Hacienda Pública prevista por el legislador para el delito que nos ocupa consiste en una conducta exclusivamente realizable de propia mano por el contribuyente. Debido a ello, el asesor fiscal carece en este ámbito, por principio, de toda capacidad para actuar en nombre o representación legal o voluntaria del sujeto pasivo del tributo(17).

En cuanto a las críticas que se le pueden hacer a esta postura, la principal sería que no estamos de acuerdo con que es difícilmente discutible que el deudor tributario es siempre el interesado en defraudar. Como veremos a continuación, esta regla general no siempre se cumple, pudiendo haber situaciones en las que el interesado en la defraudación no sea el deudor tributario. Tampoco estamos de acuerdo con que el delito fiscal sea un delito de primera mano, porque como vamos a ver seguidamente es posible la autoría mediata y por tanto la defraudación a través de otro. En cuarto lugar, reseñar que esta postura sólo está teniendo en cuenta la modalidad de eludir tributos, dejando completamente de lado las defraudaciones consistentes en una obtención indebida de devoluciones. Por último, tampoco estamos de acuerdo con que el principio de legalidad no permite que sea autor otra persona diferente al deudor tributario. Precisamente como veremos el limitar la autoría al deudor tributario ha provocado que algunos pronunciamientos Jurisprudenciales, al resolver el caso en cuestión, hayan vulnerado a nuestro juicio el principio de legalidad.

F).- Postura que considera al delito fiscal como delito común

Por último, tenemos la tesis que considera al delito fiscal como un tipo común el cual puede ser cometido por cualquier persona, no siendo necesario que sea el deudor tributario. Asimismo, dentro de esta línea, podemos distinguir dos variantes. La primera basada principalmente en la propia redacción del artículo 305, la cual no hace referencia alguna al deudor tributario. La segunda, fundamentada en que cualquier persona que esté en condiciones fácticas puede cometer una defraudación.

En cuanto a los defensores de la primera línea tenemos por un lado la tesis seguida por MERINO JARA Y SERRANO GONZALEZ(18), los cuales rechazan que solo pueda considerarse autor al deudor tributario, por cuanto que se trata de un delito común que puede cometerlo cualquiera en condiciones de intervenir para ocasionar un perjuicio al erario público por vía tributaria. La consideración del delito fiscal como un delito especial conlleva que sólo el deudor reúne las características o condiciones especiales que requiere el tipo, pero estos autores afirman que existen otros sujetos que se hallan en la situación fáctica de realizar dicha elusión, con independencia de que el fraude beneficie a otro. Según estos autores la descripción de la conducta típica no se opone a la posibilidad de que personas ajenas al círculo de obligados tributarios determinen una reducción de ingresos fiscales mediante la elusión del pago de tributos, ya que el tenor literal del precepto no exige que se eluda el pago de tributos propios, sino simplemente de tributos propios o ajenos.

De esta forma, según estos autores resulta posible la autoría mediata de quién utiliza como instrumento para la ejecución directa del hecho a un obligado tributario, aun cuando este no sea el que tenga que satisfacer los deberes tributarios en cuestión.

También, será posible la coautoría cuando el extraneus actúe conjuntamente junto al sujeto pasivo, realizando aportaciones esenciales y dominando el hecho y la inducción siempre que se induzca al deudor tributario al realizar dolosamente la conducta típica y el extraneus haga nacer la idea de cometer la defraudación.

En esta misma línea y basándose en el mismo argumento, PEREZ ROYO(19), señala que en el tipo falta cualquier género de referencia, tanto expresa como implícita, a un círculo de autores determinado y que por tanto podrá ser autor todo aquel que se encuentre en condiciones fácticas de determinar la conducta típica consistente en la elusión de tributos, sin que sea requisito esencial la condición de deudor tributario.

Por último APARICIO PEREZ(20), nos dice que si aplicamos un criterio de interpretación gramatical y sistemática al artículo 305 del Código Penal, deberíamos concluir que no fue intención del legislador configurar el delito contra la Hacienda Pública como delito especial, ya que si lo hubiese querido así habría limitado expresamente el concepto de autor indicando la necesidad de que en él concurrieran circunstancias personales y en concreto la de ser obligado tributario en la relación en cuyo seno se produjo el fraude. Por lo tanto examinando el tenor literal del precepto en absoluto exige que se eludan tributos propios y tampoco hay en el tipo ningún tipo de referencia expresa a un círculo de autores determinado.

En cuanto a los partidarios de la segunda postura tenemos la línea seguida por CORDOBA RODA(21), RODRIGUEZ MOURULLO(22) y FEIJOO SANCHEZ(23) quienes consideran que puede defraudar cualquiera el cual esté en condiciones fácticas, mediante elusión de impuestos o disfrute de ventajas que conciernen a cualquier otro. El delito puede no ser sólo cometido por los contribuyentes o los favorecidos por las ventajas, sino por toda clase de personas como funcionarios públicos que lo faciliten o asesores fiscales que den consejos fraudulentos .Incidiendo más en este aspecto FEIJOO SANCHEZ(24) señala que las personas tenemos dos tipos de deberes: respetar las normas, y contribuir al sostenimiento del gasto público puesto que Hacienda somos todos. De esta manera, la posición especial que determina el injusto en el delito de defraudación tributaria no tiene un círculo cerrado de sujetos como ocurre en los delitos contra la administración pública, sino un deber que tenemos todos los ciudadanos.

G.- La postura de la Jurisprudencia

En lo que se refiere a la Jurisprudencia como hemos mencionado al inicio del presente artículo, hay absoluta unanimidad a la hora de considerar al delito contra la Hacienda Pública como un delito con restricciones en sede de autoría, donde sólo puede ser autor el deudor tributario y los demás intervinientes extraneus. No hay ningún pronunciamiento jurisprudencial en sentido contrario que categorice como autor a una persona diferente al obligado tributario.

3.- LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 8 DE ABRIL DE 2008 Y DE 30 DE ABRIL DE 2003

Visto lo anterior a continuación vamos a analizar dos polémicas Sentencias con el fin de poder determinar si el bien jurídico protegido en el delito de defraudación tributaria sólo es accesible al obligado tributario, o si por el contrario es posible que personas ajenas a la relación jurídico tributaria puedan cometer una defraudación a título de autores.

En primer lugar tenemos la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de Abril de 2008 . En concreto en esta Sentencia se castiga como autor de un delito de estafa en concurso con un delito de falsedad documental, a una persona llamada Raúl que junto a otra (la cual falleció con posterioridad y no pudo ser juzgada), había constituido dos Sociedades dedicadas a la consultoría de empresas a través de las cuales se dedicaban a captar empresas con dificultades económicas, obteniendo de ellas todo tipo de documentación, todo ello con el fin de presentar en nombre de esas empresas a las cuales no representaban unas declaraciones totalmente falseadas, todo ello con la finalidad de obtener de Hacienda una serie de devoluciones indebidas relativas a los años 1990 a 1995.

El Tribunal Supremo, confirma la Sentencia de la 1ª Instancia, argumentando en su Fundamento Jurídico 2º párrafo 5º que el delito de defraudación tributaria es un delito especial propio que como tal solo puede cometer como autor el obligado tributario y que como en este caso el autor no es deudor tributario, pero falsea la documentación para aparentar que lo es y obtiene de esa forma las devoluciones indebidas, los hechos deben ser calificados como un delito de estafa. Es decir, la Audiencia de Valencia y posteriormente el Tribunal Supremo, partiendo de la tesis de delito especial, ante la imposibilidad de calificar los hechos como un delito fiscal por la falta de cualificación del autor (al no ser representante de las empresas de las cuales se obtuvieron las devoluciones indebidas) recurren al tipo en donde en principio parece que encajan mejor los hechos: el tipo de estafa.

Pues bien, calificar los hechos como una estafa no es en absoluto la solución al problema que se le plantea a estos dos órganos jurisdiccionales, puesto que el delito de defraudación tributaria y el tipo de estafa presentan dos diferencias importantes que veremos a continuación.

La primera sería que la estafa requiere de un engaño bastante e idóneo(25) para que el sujeto pasivo realice un acto de disposición patrimonial en base a ese engaño. En el delito contra la Hacienda Pública aunque hay un engaño, es un engaño de menor entidad diferente al de la estafa y que va implícito en cualquiera de las modalidades típicas. Por ejemplo, cuando una persona no presenta una declaración está engañando al comportarse como un no declarante, o cuando se presenta una declaración falseada para eludir un impuesto u obtener una devolución indebida también hay un engaño porque se está mostrando en la declaración unos datos que no son los reales. Si bien este engaño es completamente distinto al de la estafa, porque cuando la Hacienda Pública recibe una declaración tributaria está obligada a recibirla, teniendo luego una fase de comprobación a tenor de lo establecido en el artículo 115 de la LGT(26), para verificar los datos que se le presentan. En resumen, aunque el Delito Fiscal y la estafa requieren de un engaño para realizar la conducta típica, son engaños de naturaleza distinta y diferenciada que no pueden equipararse en ningún caso.

La segunda diferencia sería que el delito contra la Hacienda Pública carece de elemento subjetivo del injusto adicional, a diferencia del delito estafa. Es decir, que no hay un ánimo de lucro. El ánimo, se entiende como la “intención” o “motivo de” y lucro como el resultado objetivo consistente en la ventaja económica (en este caso la obtenida de la defraudación). En el Delito Fiscal, si bien la mayoría de las veces el ánimo del sujeto activo coincida con el lucro obtenido, habrá otras en las que la intención que tenga al realizar la defraudación no sea lucrarse, sino simplemente objetar contra el sistema tributario o causar un perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública. El lucro obtenido en el delito de defraudación tributaria, es una consecuencia objetiva de la defraudación cuya motivación puede ser como hemos señalado, bien obtener una ventaja patrimonial o simplemente perjudicar a la Hacienda Pública. Para poder calificar el ánimo de lucro, como elemento subjetivo del injusto, al igual que en los delitos robo o de hurto, la intención que guíe el sujeto activo cuando realice el comportamiento defraudatorio, debe ser la obtención de una ventaja económica, por lo que para considerarlo como un elemento subjetivo del injusto tiene que formar parte del animus específico y psicológico, que guía el actuar del sujeto activo(27).

En resumen, el sujeto activo debe querer obtener esa ventaja como algo principal y no como algo accesorio. Por tanto, el ánimo de lucro en el delito de defraudación tributaria es ajeno al tipo y no se exige como elemento subjetivo del injusto para su comisión, sino como una circunstancia concurrente en la actuación ilícita que puede concurrir o no, pero que no impide la apreciación del delito. El lucro ilícito que puede guiar la acción no es elemento típico, ya que el elemento subjetivo del tipo consiste en la finalidad del autor de defraudar por medio de cualquiera de las modalidades típicas con conocimiento o voluntad, pero sin exigir un ánimo de lucro(28).

Vistas estas diferencias como vemos una defraudación consistente en una obtención indebida de devoluciones no puede encuadrarse en ningún caso como estafa, al faltar el elemento subjetivo básico y definitorio que es el engaño bastante.

Por ello esta Sentencia a nuestro parecer supone una vulneración del principio de legalidad penal, ya que hace una interpretación híper-extensiva del delito de estafa aplicándolo de forma analógica a este caso en particular. Es decir, a la Audiencia Provincial de Valencia y al Tribunal Supremo se les presenta una “aparente” laguna de punibilidad, consistente en que partiendo de la tesis de delito especial el sujeto activo no tiene la cualificación necesaria y lo que se hacen estos dos órganos jurisdiccionales con el fin de evitar la impunidad de los hechos, es aplicar de forma supletoria el tipo de estafa.

En segundo lugar, tenemos la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Abril de 2003 , que modifica la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 30 de Junio de 2001. En este caso se parte de la existencia de una Sociedad que tributa en régimen de transparencia fiscal y de la que son socios varios familiares, en concreto, un matrimonio, sus 11 hijos y una nuera.

La Sociedad había sido administrada por el padre y en un momento dado decide llevar a cabo una plan defraudatorio de forma que el resto de los socios se limitan a seguir las directrices que establece esta persona, realizándose 13 defraudaciones de IRPF (una por cada socio) de forma que un principio resultan acusados los 14 socios de la misma. La primera Sentencia dictada por la Audiencia de Barcelona no considera al cabeza de familia inductor de los 13 delitos fiscales y sólo le considera autor del suyo propio. Dicha Sentencia es recurrida por todas las partes, solicitando la abogacía del estado la condena de los otros 13 acusados como autores y el Ministerio Fiscal la condena del cabeza de familia como autor mediato de los otros 13 delitos o alternativamente inductor de los mismos.

El Tribunal Supremo, finalmente considera al padre como autor de su propio delito fiscal por su IRPF, e inductor de los otros 13 delitos, absolviendo a las otras trece personas al considerar que no son culpables puesto que según la Sentencia: actuaron en la confianza que tenían depositada en quien fue, además de cabeza de familia, el director permanente las empresas y negocios familiares y cuya actuación difícilmente podían interferir pues exigía la colaboración de todo el grupo”(29).

La Sentencia recurre a la figura de la inducción dado que parte de la perspectiva de considerar al delito contra la Hacienda Pública, como un delito especial propio, por lo que según esta tesis el cabeza de familia al tratarse de defraudaciones de IPRF y por tanto personales no podría ser autor de las mismas de ninguna forma, ya sea mediata o directa. Por ello, la Sentencia ante la posibilidad de dejar impunes los otros 13 delitos fiscales (como había ocurrido en la primera instancia) recurre a la figura de la inducción.

Nosotros, entendemos que no podemos calificar la conducta del cabeza de familia como inducción, puesto que en primer lugar hay un hombre de atrás que crea y aprovecha el error de tipo de 13 personas para que estas cometan cada una un delito de defraudación, sin que estas sepan la tipicidad de su conducta. En segundo lugar, la voluntad de estas 13 personas no es libre puesto que desconocen el alcance de su actuación, convirtiéndose de esta forma en instrumentos del cabeza de familia. En tercer lugar, estas personas no actúan de forma dolosa, faltando el requisito esencial de la inducción del doble dolo que tiene que darse tan en el inductor como en el inducido. En este caso en concreto el único que actúa con dolo es el hombre de atrás, mientras que las otras trece personas habrían actuado en un error de tipo. De esta forma aunque el error fuese vencible y la conducta se calificase como imprudente, no cabe inducción dolosa aun hecho realizado de forma imprudente.

Por tanto para concluir, entendemos que en este supuesto el cabeza de familia, sería autor directo de su delito de defraudación tributaria y autor mediato de otros 13 Delitos Fiscales, realizando la conducta típica defraudatoria a través de estas 13 personas, siendo en total autor de 14 delitos contra la Hacienda Pública.

4.- CONCLUSIÓN: EL DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA COMO DELITO COMÚN

En conclusión sirvan las dos Sentencias que acabamos de analizar para poder poner de manifiesto la conveniencia de interpretar el delito de defraudación tributaria como un tipo común y abierto cuyo bien jurídico puede ser vulnerado por sujetos ajenos a la relación jurídico tributaria, tal y como se refleja en estos dos casos. Por tanto la cláusula introducida en el nuevo artículo 305.6, que hace referencia expresa “tanto al obligado tributario, como al autor del delito”, bajo nuestro punto de vista no introduce nada novedoso en lo que se refiere a la categorización del delito de defraudación tributaria. El delito fiscal bajo nuestro punto de vista siempre ha podido y debido ser categorizado como un tipo común y los dos casos analizados no son más que el reflejo de que efectivamente hay ocasiones en las que personas que no son el obligado tributario pueden cometer una defraudación a título de autores, bien por sí mismos o a través de otros. Además de esto, ya hemos mencionado que la redacción del artículo 305 es la de un delito común debido a que contiene “el que” genérico de estos delitos. Cuando el legislador pretende categorizar un delito como especial, ya delimita en la propia redacción del tipo, donde se describe la conducta típica, quién puede ser autor del mismo (por ejemplo la prevaricación o el quebrantamiento de condena).

Podríamos así afirmar que el nuevo artículo 305.6 no parece introducir novedad alguna en lo que se refiere a la naturaleza del delito de defraudación tributaria. Si lo que pretendía el legislador es cerrar el debate sobre la categorización del delito contra la Hacienda Pública y configurarlo expresamente como un tipo común, o confirmar que siempre lo ha sido, este nuevo artículo no parece ser desde luego la vía más adecuada.

En cualquiera de los dos supuestos que acabamos de mencionar, lo más adecuado bajo nuestro punto de vista habría sido introducir esta cláusula que permite que haya otros autores además del deudor tributario, en el primer párrafo del artículo 305, donde se describe la conducta típica, no en una atenuante como es el artículo 305.6.

BIBLIOGRAFÍA:

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JURISPRUDENCIA:

- Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de Abril de 2008 .

- Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Abril de 2003 .

NOTAS:

(1). Este artículo es una síntesis del núcleo de mí tesis doctoral “el delito fiscal una aproximación a los principales problemas de autoría y participación desde una perspectiva jurisprudencial”, defendida el 23/02/13, en la Facultad de Derecho de la Universidad del País Vasco.

(2). Esto bajo nuestro punto de vista lo diferencia en un primer lugar de los delitos especiales y de los delitos de infracción de un deber, los cuales ya mencionan claramente en la propia redacción del tipo quiénes pueden ser autores de los mismos

(3). Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.

(4). MORALES PRATS, F/QUINTERO OLIVARES, G. Comentarios al Código Penal Español, Tomo II, Pamplona, 2011, páginas 471 y 472.

(5). RODRIGUEZ RAMOS, L. Código Penal concordado y comentado, Madrid, 2011, páginas 1224 y 1225.

(6). BAZA DE LA FUENTE, M. L. El Delito Fiscal: particular referencia al artículo 305 del Código Penal, tesis doctoral, Madrid, 1996, páginas 272 y 273.

(7). SANCHEZ PEDROCHE, A. La responsabilidad penal, civil y administrativa del asesor fiscal, Madrid, 2007, páginas 155 y siguientes.

(8). COLINA RAMIREZ, E. I. La defraudación tributaria en el Código Penal Español, Barcelona, 2010, páginas 146 y 147.

(9). En este sentido GARCIA CAVERO, P. La responsabilidad penal del administrador de hecho, Barcelona, 1999, página 195 señala que este deber sería la expresión de la especial vinculación entre el ciudadano y el estado por cuanto que no sería un delito de organización de la propia esfera, sino de vinculación de la esfera del ciudadano con otra que sería la del estado.

(10). SILVA SANCHEZ, J. M. El nuevo escenario del Delito Fiscal, Barcelona 2005, página 71.

(11). MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C. Derecho Penal Económico y de la Empresa Parte General, 2ª edición, Valencia, 2007, páginas 311 y 531, el mismo , Autoría y participación en el delito de defraudación tributaria, en Política Fiscal y Delitos contra la Hacienda Pública (BAJO FERNÁNDEZ DIR), Madrid, 2007, páginas 73 y siguientes ha propuesto (también en relación al delito fiscal) una categoría de “delitos especiales propios de naturaleza mixta” con un componente de infracción de un deber y un componente de dominio.

(12). FEIJOO SANCHEZ, B. Imputación objetiva en el Derecho Penal Económico y Empresarial, Indret, Mayo 2009, página 20.

(13). FEIJOO SANCHEZ, B. Imputación objetiva en el Derecho Penal Económico y Empresarial, página 20.

(14). ROBLES PLANAS, R. Garantes y cómplices, Barcelona páginas 130 y siguientes, 2007, el mismo, La participación en el delito, fundamento y límites, Barcelona, 2005, páginas 240 y siguientes.

(15). CHOCLAN MONTALVO, J. A. La responsabilidad penal de asesores fiscales, Barcelona, 2003, páginas 171 y siguientes.

(16). GOMEZ MARTIN, V. <<La responsabilidad penal del asesor fiscal: un estudio a partir de tres grupos de casos>> en la Ley Penal: sección jurisprudencia aplicada a la práctica, Julio de 2010, nº 73, páginas 8 y 9.

(17). GOMEZ MARTIN V, Delitos de posición y delitos con elementos de autoría meramente tipificadores, páginas 25 y siguientes.

(18). MERINO JARA, I. / SERRANO GONZALEZ DE MURILLO, J. L. <<La responsabilidad del asesor fiscal en el ejercicio de su actividad profesional >> RFHP, 1994, Nº 233, páginas 991 a 998; SERRANO GONZALEZ DE MURILLO, J. L. Delitos contra la Hacienda pública, Madrid, 2002, páginas 21 a 26.

(19). PEREZ ROYO, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, páginas 80 y siguientes.

(20). APARICIO PEREZ, J. El Delito Fiscal a través de la Jurisprudencia, Pamplona, 1997, página 81.

(21). CORDOBA RODA, J. <<El Delito Fiscal>>, REF, 1997, nº 15/16, página 692.

(22). RODRIGUEZ MOURULLO, G. El nuevo Delito Fiscal, REDF, Madrid, 1977, nº 15-16, página 259.

(23). FEIJOO SANCHEZ, B. Autoría y participación en el delito de defraudación tributaria, con especial referencia a las organizaciones empresariales, en AA VV, Política Fiscal y Delitos contra la Hacienda Pública (BAJO FERNANDEZ, M. DIR), Madrid, 2007, páginas 113 y siguientes, el mismo, Derecho Penal de la Empresa e imputación objetiva, Madrid, 2007, páginas 79 y siguientes.

(24). FEIJOO SANCHEZ, B. Imputación objetiva en el Derecho Penal Económico y Empresarial, página 21.

(25). AYALA GÓMEZ I, <<Obtención indebida de devoluciones empleando medios fraudulentos: ¿Delito Fiscal o Estafa?>>. La Ley Penal, 2005, nº 17, páginas: 5 a 16, afirma la necesidad de distinguir el engaño propio del Delito Fiscal del engaño requerido en el tipo de estafa. En la misma línea la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Noviembre de 2003 (RJ 2004/91) la cual afirma que: El Delito Fiscal, como se infiere de su definición típica, no constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada mise en scène o comportamiento engañoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Palencia de 11 de Febrero de 2002 ARP 2002/42 la cual en su Fundamento Jurídico III nos dice que: la conducta típica consiste en defraudar por acción u omisión eludiendo el pago de tributos en cuantía superior a 15 millones de ptas. El empleo del término defraudar no debe entenderse en el sentido de que se exija ningún tipo de mecanismo ni artificio engañoso o la concurrencia de algún elemento subjetivo del injusto, bastando pues el dolo común, que abarque la acción u omisión, que provoque a la Hacienda Pública un perjuicio en qué consiste el resultado típico.

(26). Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación.

1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

(27). MARTINEZ GALINDO G. El ánimo de lucro, La ley Penal, Abril de 2007, Nº 37, página 1.

(28). MARTINEZ GALINDO G. El ánimo de lucro, página 3.

(29). SANCHEZ-VERA GOMEZ TRELLES, J. En los límites de la inducción, página 4 critica de forma específica esta Sentencia dado que los obligados tributarios (“inducidos”) fueron absueltos por ausencia de dolo y la sentencia afirma una pretendida “inducción” sin autor inducido y sin el doble dolo necesario.