EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO, SU REPERCUSIÓN EN LAS IGLESIAS Y EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS. CONCEPTO. DISTINCIÓN DE OBLIGACIONES. RECIENTE MODIFICACIÓN

Por

LUIS ÁLVAREZ PRIETO

Profesor de Derecho Eclesiástico del Estado

Universidad Complutense

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SUMARIO: I. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IVA- II. CONCEPTO DE IVA Y SU RELACIÓN CON LA IGLESIA CATÓLICA.- III. DIFERENCIAS ENTRE LA CONSIDERACIÓN FISCAL QUE AFECTA A LA IGLESIA Y LA RELATIVA A LAS INSTITUCIONES BENÉFICO ASISTENCIALES.- IV. RÉGIMEN FISCAL CONTENIDO EN LOS ACUERDOS CON LA FEREDE, FEDERACIÓN DE COMUNIDADES ISRAELITAS Y COMISIÓN ISLÁMICA.- V. EL TEMA DE LAS PRESTACIONES.- VI. LA FIGURA DEL AUTOCONSUMO.- VII. EN BUSCA DE UNA POSIBLE SOLUCIÓN.- VIII. SOBRE LA RECIENTE MODIFICACIÓN DEL CONCEPTO Y EXTENSIÓN DE LAS EXENCIONES.

I. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IVA

El artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, describe y define el Impuesto del IVA de la manera siguiente (1):

“El Impuesto sobre el Valor Añadido, es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Las importaciones de bienes.”

Cuanto antecede quiere decir, al menos desde nuestro punto de vista, en un principio, que se trata de un tributo dirigido, con carácter exclusivo a los profesionales y a los empresarios. Así se desprende del contenido de la norma, a la que hacemos alusión, sobre todo en aquel articulado que hace referencia de manera reiterativa, en distintas descripciones realizadas con exquisita minuciosidad como lo hace el art. 5 de la Ley 37/92 cuando pormenoriza quienes son o deben ser considerados como profesionales o empresarios (2), o cuando se contempla la presunción de actividades empresariales, o en los supuestos de la realización de actos comprendidos en el artículo 3 del Código de Comercio, o cuando la Ley exija contribuir por el concepto de Actividades.

Vistas las cosas de este modo, puede observarse que ni la Iglesia Católica, ni las iglesias pertenecientes a la FEREDE, ni las adscritas a la Asociación Israelita, ni las dependientes de la Comisión Islámica, así como las entidades sin fin de lucro creadas por tales iglesias, estarían afectadas por el impuesto. Pero tal afirmación, además de resultar incierta, nos conduciría al absurdo porque la norma, realizando una forzada pirueta mental, afirma en su artículo 5, párrafo 3.º de la expresada Ley que “quienes realicen tales actividades (se refiere a la adquisición de bienes) tendrán desde dicho momento la consideración de empresarios o profesionales a los efectos del IVA”. De acuerdo con el artículo 5.º transcrito, si pensamos con lógica, tanto la Iglesia Católica, como las iglesias que tienen suscritos Acuerdos, así como las organizaciones dependientes de ellas, están abocadas a tener que adquirir todo tipo de productos necesarios para su normal desarrollo y cumplimiento de unos fines concretos, desde elementos idóneos para la construcción de templos, hasta ornamentos, pasando por material informático, papel, reparaciones, etc (3). Pues bien, “desde dicho momento” en el que se realicen tales adquisiciones, surge, para tales iglesias e instituciones creadas por ellas, la obligación de pagar el IVA. Distinto es el hecho de preguntarse si es factible la aplicación de excepciones, así como cual sería la extensión y ejercicio de las mismas. El resultado de todo cuanto antecede es que todos estamos inmersos dentro del sistema impositivo del IVA, y consecuentemente, las iglesias y sus organizaciones dedicadas actividades sociales, también.

El sistema impositivo funciona en cascada, de forma tal que el consumidor último, además de abonar el producto u objeto que adquiere, ha de pagar un “recargo” representado por el IVA.

Para hacerlo más sencillo, si yo compro una manzana, tendré que pagar por ella, no solo el precio o valor intrínseco de la misma, sino que a dicho valor habrá que añadir el IVA del agricultor; el IVA del almacenista; y el IVA del frutero. La manzana nos costará cuanto importe la fruta en sí unitariamente considerada, mas los sucesivos IVA devengados como consecuencia de las reiteradas transmisiones, al ser nosotros no solo los compradores de la fruta, sino, además, los consumidores de tal manjar.

A la vista de cuanto antecede, habrá que estudiar y valorar si las iglesias que mantienen Acuerdos con el Estado Español y las organizaciones sin fin de lucro creadas por ellas gozan o pueden gozar de beneficios fiscales que se traduzcan de exenciones o minoraciones en cuanto al IVA se refiere; porque, tal vez, la obligación al pago del IVA, posiblemente podría, por un lado, atentar contra lo convenido en los respectivos Acuerdos, que como se sabe tienen la consideración de supranacionales, por lo que han de ser respetados por las legislaciones de los respectivos países, y mas en concreto, por el Estado Español; y desde otro plano, porque habría que sopesar la carga económica que supone para las Iglesias y sus respectivas organizaciones, soportar un nuevo impuesto sobre sus escuálidas arcas; y nos preguntamos si de alguna manera el concepto del IVA y las obligaciones que se imponen, no entran en colisión o cuando menos no se produce un punto de fricción con el artículo 5-2-3. de la Ley sobre el IVA, en relación con la idea de “no sujeción a los impuestos sobre la renta o sobre el gasto o el consumo, según proceda”.

En 24 de Noviembre de 1994, se promulgó la Ley 30/94, sobre Fundaciones e Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, que cuando menos en relación con la Iglesia, mejor con las iglesias, ni aclara, ni aporta nada nuevo en relación con ciertos impuestos, y que, por supuesto, no hace ninguna mención en cuanto se refiere al IVA. Tan solo se contempla a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas en las Disposiciones Adicionales Tercera y Quinta para aclarar que el contenido de la Ley de 1994 será de aplicación a tales iglesias, sin perjuicio de lo pactado en sus respectivos Acuerdos, cuanto se mantiene en los artículos 48 a 58 de expresada norma (4). De manera muy resumida, nos limitaremos a decir que la Ley de 1994 contempla, determinadas exenciones relativas, por ejemplo, a Vehículos de Tracción Mecánica; Donaciones, Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales, Impuesto sobre Sociedades, etc.

La Ley sobre Fundaciones anteriormente citada, fue complementada por el Real Decreto 765/1995, entendido como Reglamento a la Ley de Fundaciones, aunque no deba tener la consideración de tal. En una larga y farragosa Disposición Adicional Segunda se vuelve a la distinción entre entidades eclesiásticas (no alude a las iglesias) incluidas en el artículo IV del Acuerdo sobre Asuntos Económicos de las asociaciones y entidades religiosas descritas en el art. V del expresado Acuerdo (5), haciendo tan solo mención a la acreditación de las mismas, así como a la aportación de determinados documentos, y poco más.

II. CONCEPTO DE IVA Y SU RELACIÓN CON LA IGLESIA CATÓLICA

Tal y como aparecen redactados los Acuerdos Jurídico y Económico, se observa una dicotomía que se traduce en una diferencia de trato fiscal entre la Iglesia Católica y las entidades sin fin de lucro por ella creadas, lo que, al menos de momento, parece una incongruencia; diferencia en la que se sustenta la distinción impositiva. No parece lógico, desde nuestro punto de vista, que deba existir distinción en el trato entre el que recibe la Iglesia Católica propiamente dicha y las diferentes instituciones por ella creada para cumplimiento de unos fines específicos, inherentes y propios de la misma Iglesia.

El artículo I del Acuerdo Jurídico contiene un indudable reconocimiento de la Iglesia Católica por parte del Estado Español, respecto a la personalidad, lugares de culto, etc. El artículo II viene a declarar la libertad de publicación cualquier disposición relativa al gobierno de la Iglesia; por otro lado el artículo V, faculta a la Iglesia para “llevar a cabo por sí misma, actividades de carácter benéfico asistencial”. Si esto es así, que lo es, no parece una postura consecuente la diferencia de trato fiscal; consideramos que la tan Iglesia es cuando se muestra en los lugares de culto que cuando ejerce una labor pastoral a través de las instituciones de caridad o benéfico asistenciales (6).

Tenemos que confesar nuestro fracaso. No hemos sido capaces, después de muchos años de trato con la Administración, conseguir que la clase funcionarial admitiera la idea anteriormente expuesta. La Administración no entiende tal diferencia que no creemos que sea tan sutil, y se reafirman, porque así lo dice la Ley, en el hecho de que existe una distinción abismal entre la Iglesia y tales entidades. Es cierto que estas últimas tienen una personalidad jurídica independiente, así como que poseen fondos propios; pero no lo es menos que tales instituciones han sido creadas por la propia Iglesia mediante el oportuno Decreto de Erección, precisamente en función del cumplimiento de los fines benéficos, asistenciales o caritativos de la Iglesia, para lo cual está expresamente facultada por los Acuerdos, Jurídico y Económico, suscritos en el año 1979. Ha de advertirse que en el Decreto constitutivo, los Estatutos de régimen interno, la dirección de tales organizaciones no lucrativas, así como los fines de los mismos centros vienen establecidos y precisados desde la propia Iglesia; además, cuando menos en mera teoría, en pura especulación mental, parece lógico entender que la Iglesia esté, por tanto, facultada para revocar, ampliar, restringir o modificar en el mas amplio sentido el Decreto de Erección tan pronto lo considere necesario (7).

III. DIFERENCIACIÓN ENTRE LA CONSIDERACIÓN FISCAL QUE AFECTA A LA IGLESIA Y LAS RELATIVAS A LAS INSTITUCIONES BENÉFICO ASISTENCIALES

Si comparamos el contenido de los artículos III y IV con el art. V, todos ellos del Acuerdo Económico, da la impresión para el lector poco avezado que existen dos clases de Iglesia o dos modos de entenderla; por una parte la Iglesia integrada por los templos, capillas, rectorías, conventos, etc. y otra representada por asociaciones y entidades religiosas no comprendidas entre las enumeradas en el expresado artículo IV. La diferencia, de momento, parece establecida correctamente, pero a nuestro modo de ver, la distinción que nos lleva a una diferenciación fiscal que reside en determinar quién y con qué fines han sido creadas tales instituciones, porque si han sido ideadas y fundadas por la Iglesia, formando parte de su cuerpo místico, dependiendo ideológicamente de ella, con fines concretos propios de la misma y bajo las directrices marcadas por la propia Iglesia, no parece que en tales supuestos, sea aceptable la distinción entre templos capillas, conventos y seminarios, de las entidades eclesiales que están ejerciendo una función benéfico asistencial, hospitalaria o docente sin fines lucrativos, tengan los mismos beneficios fiscales que las entidades particulares sin fin de lucro, puesto que estas últimas tienen un carácter decididamente civil, sin ideología religiosa ni dependencia eclesial (8). Como consecuencia de lo convenido en los Acuerdos, y ateniéndonos a cuanto figura en los mismos, la realidad es que la diferencia de trato fiscal está ahí y así hay que aceptarla e incluso suponemos si esa diferencia de consideración no vendría sustentada en la facilidad de control de capillas, lugares de culto, conventos, etc., en tanto que tal intervención se puede diluir respecto a determinadas instituciones por mucho que dependan de la Iglesia, ya que ciertos movimientos, actuaciones o contabilidades pueden resultar mas difíciles de controlar.

Desde otra perspectiva, en el tiempo que nos ha tocado vivir ha de admitirse que la labor de la Iglesia ha evolucionado, y el trabajo eclesial no se centra esencialmente y casi con exclusividad, como antaño, en los lugares de culto, como parece, sino que desde hace muchos años la Iglesia centra su actividad en una labor pastoral de proyección eminentemente social: la atención a los necesitados, a los sin techo, a los enfermos de sida, a los drogadictos, en la realización de trabajo bien hecho, a la lucha contra eutanasia o el aborto, o la dignificación de a moral pública etc.; tales actividades se han convertido en labores esenciales de la moderna Iglesia Católica, sin que ello reste un ápice a la concepción filosófica, conceptual y transcendente que la anima desde hace siglos. La importancia y suntuosidad del lugar de culto tal vez haya decrecido un punto para dar paso a enseñar a pescar al necesitado con el fin de que con el paso del tiempo él mismo pueda atender a su propia subsistencia. El padre es idéntico cuando enseña a la hija que cuando reprende al hijo (9).

De otro lado, se observa una clara diferenciación en cuanto a la redacción de los artículos III y IV del Acuerdo Económico y el artículo V del mismo cuerpo legal; en los dos primeros se vislumbra, tal vez, excesivo afán de precisión, en tanto que en el art. V se envuelve las entidades eclesiales no lucrativas dentro del contexto general de las actividades sin fin de lucro sin apreciar el carácter eclesial que las distingue, y por supuesto, sin atender a sus específicas circunstancias. Tal afán de precisión ha traído como consecuencia que no se haya tenido en cuenta la posibilidad de creación de nuevos impuestos o la modificación de los ya existentes; ni tampoco se advirtieron, corría el año 1979, las consecuencias fiscales que acarrearía la entrada en nuestro país en la UE (10). Creemos que esta falta de atención motivó, entre otras cosas, que a la Iglesia de los templos, conventos, etc., (artículo s I, III y IV del Acuerdo Económico) se le aplicara la exención del IVA por analogía, y se dejara fuera de dicha exención a las organizaciones sin fin de lucro encuadradas dentro del art. V.

IV. REGIMEN FISCAL CONTENIDO EN LOS ACUERDOS CON LA FEREDE, FEDERACIÓN DE COMUNIDADES ISRAELITAS Y COMISIÓN ISLÁMICA

Cuando ya estaba en vigor el Impuesto sobre el Valor Añadido y tenía varios años de andadura, en 10 de noviembre de 1992, el Estado Español suscribió otros Acuerdos con la Comunidad Evangélica, La Comunidad Israelita, y la Comisión Islámica, Acuerdos que con ligeras diferencias, acordes con las particularidades que personalizan e individualizan a cada religión, como no podía ser de otro modo, sustancialmente no se diferencian de los Acuerdos con la Iglesia Católica y al igual que ocurre en tales Acuerdos, también se produce la distinción entre Iglesias (lugares de culto, capillas, etc.) y organizaciones no lucrativas creadas por las referidas confesiones religiosas (11).

Cuanto se ha dicho anteriormente en relación con la Iglesia Católica, lo reiteramos en este capítulo.

V. EL TEMA DE LAS PRESTACIONES

Consecuente con todo lo dicho con anterioridad, el resultado es que, en el momento actual las Iglesias propiamente dichas, por analogía con otros impuestos, gozan de exención en cuanto al IVA se refiere, en tanto que las entidades no lucrativas están exentas del pago del IVA tan solo por lo que respecta a las prestaciones, no así en relación con otras operaciones, como pueden ser determinadas adquisiciones como mobiliario, alimentos, material para oficina, etc. que conllevan la sobrecarga del IVA. La Ley 37/92, de 28 de diciembre, declara taxativamente tal exención en su artículo 20-8 cuando determina:

“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

Las PRESTACIONES DE SERVICIOS DE ASISTENCIA SOCIAL que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

Promoción de la infancia y juventud......

Asistencia a la tercera edad.

Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.

Asistencia a minorías étnicas

Asistencia a refugiados y asilados.

Asistencia a transeúntes

Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas

Acción social comunitaria y familiar.

Asistencia a reclusos.

Reinserción social y prevención de la delincuencia.

Asistencia a toxicómanos y alcohólicos

Cooperación para el desarrollo” (12).

Por su parte el artículo 6 del Reglamento, Real Decreto 1624/92, de 29 de Diciembre. Establece los trámites a seguir para solicitar de los órganos administrativos el reconocimiento de establecimiento privados de carácter social, a pesar de haberse constituido como entidades dependientes de las iglesias, cuando mantiene:

“Las entidades o establecimientos privados deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición en la Delegación de Hacienda o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio...”.

A la vista de ello llegamos a las siguientes conclusiones:

Que tanto las organizaciones no lucrativas pertenecientes a la Iglesia Católica como el resto de las confesiones que han suscrito Acuerdos, la realidad es que tan solo están exentas en lo que se refiere a las prestaciones que realice. Tal idea no deja de ser una incongruencia; primero porque si se está ejerciendo una labor de asistencia social, beneficencia o caridad; es evidente que si existiera contraprestación alguna se desdibujaría cuanta idea se tiene de servicio al necesitado, abnegación, o voluntariado.

Por otro lado, como ya dijimos, la labor de la Iglesia Católica como, en el caso de otras iglesias, no se limita como en tiempos pretéritos al ejercicio de la oración o la práctica de la limosna. En pleno siglo XXI, las tendencias ideológicas eclesiales han evolucionado hacia la dignificación del individuo en cualesquiera de sus formas, así como la defensa de los derechos fundamentales de la persona; han derivado hacia la realización de un trabajo de forma correcta y bien terminado; a la evolución intelectual del individuo; hacia la búsqueda y realización de la realidad social; al estudio y aportación de soluciones en relación con la pobreza, la drogodependencia, o el sida; a la protección de los sin techo, a crear casas de acogida para las mujeres maltratadas; a la atención a ex reclusos; a la defensa de los derechos fundamentales y la dignidad de la persona; y así un largo etcétera (13).

Y por último, ha de advertirse que todos aquellos a los que va dirigida la acción social carecen de medios para pagar el importe de la contraprestación. Luego eximir del pago del impuesto referido solo a las prestaciones no deja de ser un eufemismo de quien desconoce la realidad en que se funda la acción social de la Iglesia Católica y de las iglesias de cualesquiera otra confesión religiosa. Además, como colofón, el ejercicio de la acción social eclesial, implica una actuación de carácter sustitutorio del Estado, el cual no puede o no desea hacer llegar a determinados individuos que a causa de determinadas circunstancias personales o sociales pueden haber caído en la marginalidad, en la desgracia, en la soledad, la ancianidad o la desesperación; y que demandan, cuando menos, auxilio para salir de una situación que les condiciona y les oprime.

De otro lado, el resultado de todo ello fue que mientras las iglesias de diferentes confesiones (seminarios, oficinas, templos, ornamentos, etc.) quedaban exentos del pago del IVA como consecuencia de una interpretación analógica de la norma, las instituciones por ellas creadas para ejercer una función pastoral a través de una acción social, venían obligadas a soportar los IVA sucesivos inherentes a sus adquisiciones, a lo que habría que añadir la imposibilidad de resarcirse de ciertos IVA soportados puesto que les resultaba inalcanzable desengancharse de la cadena de IVA al no poder repercutirlos, por imperativo legal, al ser considerados como autoconsumidores, así como consecuencia de las circunstancias evidentes ya expuestas, en quienes se benefician con tal actividad asistencial.

Además el artículo VII del Acuerdo Jurídico hace alusión al hecho de que en caso de surgir dudas acerca de la interpretación de los Acuerdos, ambas partes, Estado Español e Iglesia Católica, las resolverían de “común acuerdo” (14). La Orden de 29 de julio de 1983 intenta, “aclarar dudas surgidas en aplicación de ciertos conceptos tributarios las entidades comprendidas en los artículos IV y V del Acuerdo Económico...”. Pero se da la curiosa circunstancia que por este camino lo que parece que se pretende no es ni más ni menos que modificar o derogar en este punto cuanto se ha convenido en el Acuerdo porque para realizar tal aclaración no se contó con la presencia de la Iglesia, ni se dice tampoco cuales son dudas son las que han surgido, ni qué motivos han dado lugar a tales dudas, ni qué y cuáles son los conceptos tributarios que han dado ocasión a las mismas (15). Para realizar la aclaración o modificación parcial de los Acuerdos se busca apoyatura en el artículo 18 de la Ley General Tributaria que dispone que la “facultad para dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes en materia tributaria,... corresponde al Ministerio de Hacienda” lo cual no se tiene en pie, si se tiene en cuenta, por un lado, que tal facultad es inherente a la normativa fiscal de carácter interno, nunca a una normativa de carácter supranacional como son los Acuerdos. Pero es que por otro lado si se convino que la resolución de las dudas se haría de “común acuerdo”, habrá que estar a cuanto se ha pactado y consta en el Acuerdo. Además hay que plantearse si mediante la aplicación de una Orden Ministerial se puede interferir, aclarar, interpretar o restringir una convenio de rango internacional, máxime cuando tales Acuerdos responden a los principios de independencia, libertad e igualdad de rango de las partes contratantes (16).

A mayor abundamiento, el art. 59 haciendo alusión al IBI (anterior Contribución Urbana), del Real Decreto 3494/ 81, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, mantiene: “Están exentos:

“Las transmisiones y demás actos y contratos en los que la exención resulte concedida por Tratados o Convenios internacionales ratificados por el Estado Español”.

Por otro lado, el propio Estado Español, admite la posibilidad de establecer Acuerdos con Iglesias, confesiones y Comunidades religiosas, respetando siempre el principio de igualdad; pues bien, el principio de igualdad quedaría en palabra hueca y sin contenido en el supuesto que la capacidad interpretativa o aclaratoria quedara en mano de una sola de las partes que suscribieron tales Acuerdos.

Lo cierto es que cuando menos por lo que respecta a las organizaciones no lucrativas de carácter eclesial tendrán que demostrar, si quieren “disfrutar de las exenciones” referidas a las prestaciones que realicen, que se trata de organizaciones eclesiales no lucrativas, y por tanto se verán imposibilitadas de solicitarlas de manera automática, puesto que tendrán que demostrar su carácter eclesial, sus fines contenidos en los estatutos, así como sus características esenciales, además de presentar la oportuna solicitud (17), todos los requisitos podrían haberse soslayado con la simple presentación de un certificado expedido por el Registro de Asuntos Religiosos dependiente de Ministerio de Justicia, en el que determine la iglesia que creó tal organización, si tiene o no personalidad jurídica propia, cuales son sus fines, composición de la junta directiva, transcripción de los estatutos, etc. Por lo que respecta al destino de los bienes, estamos en la misma situación o parecida, ya que tales instituciones tienen unos fines concretos contenida en sus Estatutos y, como es lógico, en la propia inscripción registral que figura en la Dirección General de Asuntos Religiosos, y resulta muy duro e inaceptable que una entidad religiosa de la confesión que fuere, realice otras actividades de carácter mercantil comercial o profesional.

VI. LA FIGURA DEL AUTOCONSUMO

Si yo compro en una frutería una manzana y me la como, resulta indudable, como se ha visto, que en precio de la misma se incluye el IVA correspondiente. Pero si entrego esa misma manzana a un necesitado que se encuentra en la calle, a la puerta del local, la realidad es que él se come la manzana, pero el precio de la misma así como el IVA que lo grava lo he pagado yo. Me he valido de este sencillo ejemplo para intentar explicar en qué consiste el autoconsumo. El artículo 12 de la vigente Ley sobre el IVA describe el autoconsumo de la manera siguiente: “Se considerarán operaciones asimiladas a la prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A los efectos de este impuesto serán autoconsumos las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación...: 3.- Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores”. A la vista de cuanto antecede, en este apartado tercero encajarían las acciones sociales llevadas a cabo por las distintas iglesias y confesiones. Por definición del impuesto, quien debe abonar los sucesivos IVA es el último consumidor pero en los casos de prestación de servicios gratuitos, como consecuencia de una ficción jurídica la organización que presta el servicio social se convierte, a efectos legales, en el último consumidor, y por tanto en el pagador del impuesto. La tendencia Comunitaria atiende a dos motivaciones para girar el autoconsumo, una de ellas la naturaleza necesariamente económica y la segunda de naturaleza personal de la empresa.

En el supuesto de actividades sin fin lucrativo no parece lógico aplicar la figura del autoconsumo, al menos por tres causas: la primera, porque al contribuyente se le exime del IVA, al menos en sus prestaciones; luego por la carencia de la actividad negocial de tales institutos; y por último, porque las entregas de bienes no se realizan a favor de los miembros de tales entidades benéficas sino a terceras personas que, precisamente, son quienes reciben los frutos de la acción social. No estamos por tanto en presencia de un traspaso “del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo” ni tampoco es aceptable, para estos casos, el concepto de “a fines ajenos a la actividad profesional”, pues los fines de una organización social son, precisamente consustanciales con tal actividad, actividad que implica una actuación graciosa y desde luego gratuita.

Todo lo cual evidencia una vez mas que la cacareada exención de las prestaciones no es mas que una carga que han de soportar las organizaciones religiosas o eclesiales, sin fin de lucro (18). Pero la situación resulta todavía mas complicada porque además de la referida carga, es sabido que el empresario y el profesional vienen, lógicamente, obligados a soportar el IVA correspondiente a determinadas adquisiciones imprescindibles para el funcionamiento de su empresa, tales como mobiliario, material informático, electricidad, teléfono, etc., en tales casos ciertas adquisiciones son desgravables del impuesto, al menos en parte; sin embargo en el caso de la instituciones sin fin de lucro, al ser consideradas por la Ley como autoconsumidores, no gozan de tal prebenda, por lo que el castigo a las organizaciones eclesiales no lucrativas es doble, pues por una parte han de abonar los IVA de los productos que adquieren, y por otra, se ven impedidos a poder repercutir tales IVA, por los motivos ya expuestos, y además, por último, se les impide desgravarse, cuando menos parcialmente, de los gastos de mantenimiento, ya que se lo prohíbe su cualidad de autoconsumidor.

A pesar de cuanto se ha dicho con anterioridad en relación con la reticencia por parte de la Administración de entender que las organizaciones sin fin de lucro eran también Iglesia, (o iglesias), no faltaron ocasiones en las que algunos órganos administrativos, muy de tarde en tarde admitieron tal extremo en situaciones en las que los gastos eran cuantiosos dado que se trataba de construcción de residencias para ancianos o una reparación en profundidad de un edificio destinado a realizar una acción social; no obstante hay que advertir que se trata de casos muy puntuales, pero que por lo general las organizaciones no lucrativas vienen abonando el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En 24 de febrero de 1997, la Agencia tributaria de La Coruña dictó una resolución por la que se eximía del impuesto a una entidad eclesial sin fin de lucro en relación con la ejecución de unas obras en una residencia para ancianos.

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Alcalá de Henares admitió la exención del IVA en 21 de diciembre de 1995, respecto a la rehabilitación de un inmueble en Brea de Tajo, exención solicitada por una entidad sin fin de lucro.

La Agencia Tributaria de Granada, sigue la misma línea que las anteriores, resolviendo, en 28 de abril de 1994, la no sujeción respecto de la entrega de un bien inmueble, por aplicación de las exenciones descritas en los artículo III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede.

Por último una resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, en 2 de marzo de 1995, estima la reclamación presentada por un organismo sin fin de lucro, respecto a la realización de determinadas obras “al considerar al reclamante como instrumento de la Diócesis de Málaga” (19).

En síntesis, las resoluciones transcritas no hacen otra cosa que, tal vez forzando el contenido y el espíritu de la norma, dan a entender, como hemos venido manteniendo, que las instituciones sin fin de lucro de carácter religioso, cualesquiera que sea su ideología, no son algo separado de las Iglesias respectivas, sino partes integrantes de las correspondientes iglesias. Por ello, se interpretan en ese sentido el art. V del Acuerdo Económico y el art. 10-5 de los Acuerdos con la FEREDE, la Comunidad Judía y la Comisión Islámica.

A pesar de mostrar nuestra conformidad con el resultado de tales resoluciones, pensamos que se ha llegado a las mismas deformando un tanto cuanto se afirma en el tantas veces repetido articulo V del Acuerdo Económico que hace referencia al encaje de los entes no lucrativos creados por la iglesias, cuando lo lógico es que la tales instituciones quedaran ensambladas como partes integrantes de las iglesias de las diferentes confesiones y de esta manera pudiesen disfrutar de las exenciones del impuesto.

VII. EN BUSCA DE UNA POSIBLE SOLUCIÓN

Como es lógico los tratadistas sobre el IVA y su repercusión en las iglesias e institutos no lucrativos han intentado, sin éxito, buscar soluciones a tan espinoso tema. Unos se prefieren establecer en cuanto al IVA se refiere, “un tipo reducido de carácter meramente simbólico” (20). Otros se inclinan por ejercitar un “derecho de opción” consistente en la facultad de elegir entre renunciar o no al beneficio de la exoneración como sucedía en le Ley Francesa respecto a las colectividades locales sujetas al impuesto. En otros casos, como se mantiene en las leyes belgas y luxemburguesas, o incluso Gran Bretaña que abonan una exoneración total. No falta quién exige una tributación de tipo cero. La aplicación del tipo cero es rechazada por la Unión Europea, por ello se proponen unos tipos entre el “0” y el “1” siempre que se conceda el derecho a la devolución (21).

Desde nuestro particular punto de vista, consideramos que tal vez la mejor solución al problema planteado sea la de que las actividades no lucrativas que responden a una actividad eclesial, ejercidas por cualquier confesión religiosa viniese obligada a tributar, porque de lo contrario, seguramente, se rompería la cadena de los sucesivos IVA, viniendo, eso sí, obligadas las respectivas Delegaciones de Hacienda a devolver a tales instituciones cuanto éstas hubieran abonado en concepto de IVA en cada ejercicio.

VIII. SOBRE LA RECIENTE MODIFICACIÓN DEL CONCEPTO Y EXTENSIÓN DE LAS EXENCIONES

Como hemos dicho con anterioridad, los Acuerdos se suscribieron cuando aún no estaba vigente el IVA, ni se previeron las consecuencias de su entrada en vigor, y las Altas partes contratantes se comprometieron a resolver las dudas de “común acuerdo” con las consecuencias y resultados que ya hemos expuesto. Con la implantación del IVA en nuestro país, se intentó resolver el problema por medio de una Orden Ministerial de fecha 29 de febrero de 1988 por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo Económico en cuyo texto se contiene la actual exención de la entrega de bienes inmuebles a la Iglesia Católica siempre que se cumplan los siguientes requisitos que, de forma resumida, señalamos a continuación:

1.- Que los adquirentes de los bienes sean las entidades de la Iglesia Católica mencionadas en el artículo IV – 1 del Acuerdo Económico.

2.- Que los bienes se destinen al culto, a la sustentación del clero o el ejercicio de la caridad.

3.- Que la documentación en la que se apoyen tales transmisiones se presente en las correspondientes Delegaciones de Hacienda acompañadas de la certificación del Ordinario del lugar con expresión de la naturaleza del de la Entidad adquirente, así como del destino de los bienes.

En este sentido no entendemos la razón de tal exigencia cuando la entidades comprendidas en el artículo. IV del Acuerdo son decididamente eclesiales: Santa Sede; Conferencia Episcopal; diócesis; parroquias; templos; capillas; etc... y por otro lado los fines no pueden ser otros que los propios de la Iglesia Católica.

A pesar de que las Altas partes contratantes que suscribieron los Acuerdos lo hicieron con anterioridad a la vigencia del IVA, no tuvieron en cuenta ni en el instante de la firma de los mismos ni con posterioridad, el hecho de que tal impuesto no afectaba única y exclusivamente a ambas partes sino que el IVA proviene de una normativa comunitaria, y que por ello el Estado no goza de manera plena de su capacidad para legislar (22).

La exenciones que afectaban a la Iglesia Católica no estaban comprendidas dentro de los artículos 13 y 14 de la Sexta Directiva que establecen una lista de exenciones que, en particular, los estados miembros pueden adoptar. Por ello, La Comisión de las Comunidades Europeas remitió a la representación de España en la Comunidad, una queja al considerar que la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988 concedía una serie de beneficios a la Iglesia Católica que no estaban comprendidos en aquella Directiva.

A pesar de lo expuesto, la realidad fue que desde 1988 hasta el año 2005 la Iglesia vino disfrutando de las prebendas que le proporcionaban, tanto el Acuerdo Económico como, la mentada ley de 29 de febrero de 1988 (23).

Pero en 16 de diciembre de 2005 la Comisión emplazó al Gobierno Español para que pusiera fin a tal estado de cosas concediéndole un plazo de dos meses a fin de que diera una solución satisfactoria explicando tal irregularidad y tratara de resolverla en función de cuanto se mantiene en el artículo 307 CE que recoge la solución a los problemas de incompatibilidad entre los tratados concertados por los Estados miembros con no miembros y sus obligaciones comunitarias (24).

El hecho no es nuevo como lo demuestran las sentencias Comisión / Portugal y Comisión / Bélgica, al entender que el artículo 307, en relación con el artículo 234 ha de ser interpretado, este último, en el sentido de que “...la incompatibilidades deben hacerse de una forma que garantice la plena eficacia del derecho comunitario...” (25).

La cierto es que la Iglesia Católica dejaría de estar exenta del IVA soportado que le sería devuelto cada cierto periodo de tiempo como ocurre en las prestaciones de ser- vicios realizadas en cuanto se refiere a las relaciones diplomáticas y consulares. Tal solución tampoco aportaría novedad alguna, por cuanto tal salida aparece prevista para la adquisición de objetos de culto a la que se refiere en la Orden ministerial de 29 de febrero de 1998.

Como consecuencia de cuanto antecede, en el mes de septiembre del año 2005 se comienza en nuestro país a dar los primeros pasos tendentes a estudiar un nuevo sistema de asignación tributaria. En el mes de febrero de 2006 se produce el primer contacto entre los representantes del Gobierno Español y la representación de la Iglesia Católica. Se informa a ésta que la negociación se va a llevar a cabo en dos niveles: uno de carácter técnico y otro de alto nivel.

La primera reunión tuvo lugar en 27 de marzo de 2006. Los representantes de la Iglesia son portadores de un documento sobre los asuntos a dialogar, y se acuerda que la Conferencia Episcopal elabore una propuesta concreta respecto de la reforma del sistema de Asignación.

El 24 de abril tiene lugar una segunda reunión de la Comisión Técnica; en ella la Iglesia entrega a los representantes de Gobierno un proyecto de reforma. Por su parte estos últimos facilitan a la Iglesia el dictamen de la Comisión Europea sobre el IVA. A finales de julio ambas partes, después de realizar los estudios correspondientes, se comunican mutuamente su intención de celebrar una nueva reunión y en su caso plantear contrapropuestas.

Se fijó una fecha para los primeros días de septiembre con el fin de mantener una reunión a la que asistirán, entre otras personas, el Secretario de Estado de Hacienda y el Secretario General de la Conferencia Episcopal.

En 20 de septiembre se produce la primera reunión en la que se expone la propuesta del Gobierno, respondiendo la Iglesia que se compromete estudiar la oferta y contestar a la mayor brevedad. Al día siguiente se mantiene una segunda reunión en la que se produce un acercamiento de posturas.

El viernes día 22 de septiembre de 2006 se llega a un acuerdo y se trabaja en la redacción de la disposición que debía figurar en el proyecto de Ley de Presupuestos. Una vez conocido el texto la Oficina de Información de la Conferencia Episcopal anuncia los puntos acordados (26).

Los puntos sobre los que recae el acuerdo son los siguientes:

- Elevación del 0,5239 hasta el 0,7% del porcentaje de asignación.

- La renuncia al complemento presupuestario.

- Renuncia a la exención del IVA.

- La elaboración de una memoria económica (27).

Como resultado de todo lo expuesto anteriormente se incluye en el proyecto de Ley de presupuestos para el año 2007 y en una disposición adicional con el siguiente texto:

“1.- Con vigencia desde el 1 de enero de 2007 y con carácter indefinido, en desarrollo de lo previsto en el art. II del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, el Estado destinará al sostenimiento de la Iglesia Católica, el O,7 % de la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas correspondiente a los contribuyentes que manifiesten expresamente su voluntad en tal sentido.

2.- A estos efectos se entenderá por cuota íntegra del Impuesto, la formada por la suma de la cuota íntegra estatal y la cuota íntegra autonómica o complementaria en los términos previsto en la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.- Durante el año 2007 el Estado entregará mensualmente a la Iglesia Católica 12.501.051,76 euros, a cuenta de la cantidad que deba asignar a la Iglesia por aplicación de lo dispuesto en el apartado Uno anterior.

Antes del 30 de Noviembre de 2008 se efectuará una liquidación provisional de la asignación correspondiente a 2007, practicándose la liquidación definitiva antes del 30 de abril de 2009. En ambas liquidaciones, una vez efectuadas, se procederá por las dos partes a regularizar, en un sentido o en otro, el saldo existente.

4.- Se elevarán a definitivas las cantidades entregadas a cuenta en 2006” (28).

Centrándonos en cuanto al IVA se refiere, creemos que aumento hasta el 0’7% compensa, de alguna forma, al menos en parte, la renuncia a la exención de tal impuesto.

De otro lado, nada parece que se haya pactado en relación con las organizaciones, católicas de carácter no lucrativo, por lo que consideramos que, salvo que se diga lo contrario, tales instituciones quedarían sometidas al impuesto, tal y como ha venido ocurriendo hasta el momento actual, a no ser que, cosa improbable, que se llegue a nuevos pactos en los que se acepte la inclusión de aquellas como beneficiarios del derecho a la devolución del montante anual abonado por cada una de las instituciones en concepto de IVA, como ya hemos apuntado con anterioridad o se compense a tales organizaciones de cualquier otro modo.

Tanto la Conferencia Episcopal como el Ejecutivo, han de realizar un “canje de notas”, sobre todo en relación con el IVA, lo que supone la culminación de la negociación de los Acuerdos alcanzados en el mes de septiembre, y su instrumentación jurídica permitirá que “pasen a formar parte de los Acuerdos entre el Estado Español y la Santa Sede. Con este “canje de notas”, se ofrece una interpretación vinculante para el Estado.

En el momento de redactar este trabajo, no se ha plasmado todavía, desde el punto de vista jurídico, la instrumentalización de tal acuerdo ni la forma de llevarlo a cabo, lo que exigiría, según mi modesto criterio, o bien la corrección o complementación de los Acuerdos suscritos en el año 1979, o bien, plasmar tal convenio en un nuevo Acuerdo en el que se recogiese puntualmente cuanto se haya convenido así como la forma de llevarlo a buen fin a la realidad diaria. De otro lado, parece lógico suponer que cuanto se ha pactado con la Iglesia Católica, tenga su repercusión, dentro de los límites correspondientes, y se extienda a las tres confesiones que suscribieron Acuerdos en el año 1992.

NOTAS:

(1). Vid. Ley 37/92, arts. 1; 4, 2 A y 5 a.

(2). Vid. Ley 37/92, arts. 5-2.

(3). Vid. Ley 37/92, art. 5-2 in fine.

- F. López Iranzo y Juan Zurdo.- “Guía práctica para la aplicación y gestión del IVA”. Deusto, 1985, pp. 28, 31 y 33.

- Voz “Profesional”, en Nueva Enciclopedia Larousse, tomo 16, 1981.

- Silvia Meseguer Velasco.- “El sistema de financiación de la Iglesia Católica en España, a través de las exenciones fiscales de los entes sin fin de lucro”. Universidad Complutense; Facultad de Derecho; Servicio de Publicaciones; Madrid 2000; pp. 345 y ss.

- Miguel Cruz Amorós.- “Jornadas sobre el IVA”; Delegación de Hacienda de Madrid, 1986, p. 31.

(4). Vid. Orden de 29 de febrero de 1988 por la que se aclara el alcance de la no sujeción y las exenciones establecidas en los arts. III y IV entre el Estado Español y la Santa Sede... respecto al IVA.

Tales artículos hacen referencia al ámbito de las exenciones, determinación de la base imponible, tipos de gravamen, tributos locales, etc., No se hace alusión alguna al IVA.

(5). A. Martínez Lafuente.- “Fundaciones y Mecenazgo. Análisis jurídico – tributario de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre”; 2.ª ed; Aranzadi Pamplona, pp. 47 y ss.

Como es lógico, también se hace referencia a las Iglesias pertenecientes a la FEREDE, Comunidad Israelita y Comisión Islámica.

(6). Luis Álvarez Prieto.- “La aplicación del IVA a las entidades benéfico – asistenciales sin fin de lucro”. Anuario de Derecho Eclesiástico del Estado; Vol. IV; 1988, pp. 315 y ss.

- Vid. Art. V sobre Asuntos Jurídicos entre el Estado Español y la Santa Sede.

- Félix de Luis Díaz Monasterio.- “El Régimen Tributario de la Iglesia Católica en España.” Conferencia Episcopal Española, 1985, Edice, p. 22.

- Salvador Colmenar, Leopoldo Stampa.- “Tributación Eclesiástica”. Edersa; p. 26.

- Ignacio Herrero y Rosa Borrego.- “Práctica de la Ley y Reglamento del IVA”. E.O.S. 1985, p. 28.

- Miguel Cruz Amorós.- “Jornadas sobre el IVA”. Delegación Especial de Hacienda de Madrid. 1986, p. 31.

- José Manuel García Margallo.- “El Impuesto sobre el Valor Añadido”. Ed. Derecho Financiero 1985, pp. 153 y 156.

- Silvia Meseguer Velasco.- El sistema de financiación... cit., p. 349.

- José L. Pérez de Ayala.- “El Estatuto Fiscal de las fundaciones...”. Centro de Fundaciones. Fundación San Benito de Alcántara, p. 23.

- Eusebio González García.- “Patrimonio Eclesiástico y Ordenamiento Tributario” en “El hecho religioso en la Nueva Constitución Española”; Salamanca 1979; p. 339.

(7). Silvia Meseguer Velasco.- “El sistema de financiación..., cit., p. 351.

- Luis Álvarez Prieto.- “La aplicación del IVA...” cit, p. 317.

- R. Beneyto Berenguer, “Las Fundaciones sociales de la Iglesia”, cit. p. 298.

(8). Vid. Art. V del Acuerdo Económico.

(9). Encíclicas:

Populorum Progressio

Redempor Hominis

Mater et Magistra

Pacem in terries

- Sor Josefina Salvo.- “El derecho de la Iglesia a la Acción Social”. Tesis Doctoral. Universidad Pontificia de Comillas 1996, pags. 185 y ss.

- Silvia Meseguer Velasco.- “El sistema de financiación de la Iglesia Católica...” cit. p. 352.

(10). Julio Banacloche Pérez.- “Manual practico de IVA”. C.I.S.S. 1984. pp. 61 y 67.

Salvador Colmenar Valdés y Leopoldo Stampa Sánchez.- “Tributación Eclesiástica”. Edersa, 1980 p. 32.

- Luis Álvarez Prieto.- “Procedencia de la aplicación de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de julio de 1983...”. Anuario Derecho Eclesiástico del Estado. Vol. VIII. 1992, pp. 201 y ss.

(11). Vid. art. 11-3 y 5 del Acuerdo con la FEREDE; art. 11-3 y 5 del Acuerdo con las Comunidades Israelitas; y art. 11–3 y 4 de Acuerdo con la Comisión Islámica.

(12). Vid. Art. 20–8 Ley 37/92 y art. 6 del Reglamento aprobado en 29 de diciembre de 1992; Real Decreto 1624.

(13). Sor Josefina Salvo.- “El Derecho de la Iglesia...”, cit., pp. 185 y ss.

- Luis Álvarez Prieto.- “Procedencia de la Aplicación...”, cit. pp. 203 a 205.

- Iván C. Iban.- “Iglesia y Estado hoy” Anuario de Derecho Eclesiástico del Estado. Vol. VII, p. 369.

Vid., por ejemplo, los arts. 1.º y 4.º de los Estatutos de Cáritas Diocesana de Madrid recogidos en “Procedencia de la Aplicación de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda...”, cit. Luis Álvarez Prieto en nota núm. 34; Anuario de Derecho Eclesiástico del Estado. Vol. VIII, 1992, p. 212.

(14). Salvo error, no hemos visto una cláusula semejante en ninguno de los Acuerdos suscritos en 1992 con la FEREDE, la Comisión Islámica o la Comunidad Israelita.

(15). Luis Álvarez Prieto.- El incumplimiento de los Acuerdos y su incidencia en la enseñanza religiosa. Eclesia; 31 de julio de 1993; núm. 2.643, p. 6.

(16). Vid. También, en idénticos términos el art. VI del Acuerdo Económico.

Luis Álvarez Prieto.- “Procedencia de la aplicación de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de julio de 1983...”, cit., p. 329

- R. Beneyto Berenguer.- “Fundaciones Sociales de la Iglesia Católica...” cit., p. 316.

- José Luis Pérez de Ayala.- “El Estatuto Fiscal de las Fundaciones...”, cit., p. 23.

- Luis Álvarez Prieto.- El incumplimiento de los Acuerdos..., cit., p. 7.

- Lamberto de Echevarría afirma que en el articulado de los Acuerdos “están llenos de referencias... a la sana colaboración”.- Revista Española de Derecho Canónico, núm.108, septiembre–diciembre 1981, pp. 440 y 446.

- Luis Martínez Sistach.- “Principios informadores...” en “Acuerdos Iglesia – Estado Español en el último decenio”; Bosch 1987; pp. 19 y 38.

- Vid., art. 16.3 de la CE.

-Vid., art. 7.2 de La Ley Orgánica de 5 de julio de 1980, sobre Libertad religiosa.

- P. J. Viladrich.- “Los principios reguladores del Derecho Eclesiástico Español” en Derecho Eclesiástico del Estado Español. EUNSA, 1980, p. 233.

(17). Vid art. 6 del Reglamento sobre el IVA y Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 765/95 de 5 de mayo sobre Incentivos Fiscales.

(18). Silvia Meseguer Velasco.- “El sistema de financiación...” cit. p. 351.

- Luis Álvarez Prieto.- La Aplicación del IVA... cit. p. 329.

- Phipippe Derouin.- El impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Económica Europea. Ed. Derecho Financiero, 1981, p. 43.

(19). Pilar Álvarez Moreno.- “La evolución del IVA respecto a las entidades eclesiásticas no lucrativas”, Anuario de Derecho Eclesiástico del Estado. Vol. XVII, 2001, pp. 376 y ss.

- Phipippe Derouin.- “El impuesto del IVA en la Comunidad Económica Europea”, cit., Ed. Derecho Financiero 1981, pp. 36,41,45,69 y 70.

(20). Salvador Colmenar y Leopoldo Stampa.- “Tributación Eclesiástica”. Edersa 1980, p. 36.

(21). Salvador Colmenar y Leopoldo Stampa.- Tributación..., cit. p. 162.

- Philippe Derouin.- “El Impuesto sobre el Valor Añadido...cit. pp. 73 y 123.

- Luis Álvarez Prieto.- La aplicación del IVA a las entidades... cit. p. 334.

(22). S. Ramírez Gómez.- “El Impuesto sobre el Valor Añadido”; Civitas, Madrid, 1994, p. 106.

Isidoro Martín Dégano.- “El IVA y la Iglesia Católica ante el Derecho comunitario: hacia un sistema de devoluciones”; Quincena Fiscal, núm. 11, Thomson–Aranzadi; junio 2006, p. 43.

(23). Isidoro Martín Dégano.- “El IVA y la Iglesia Católica...”, cit. p. 43.

(24). I. Martín Dégano.- “El IVA y la Iglesia Católica...”, cit. p. 45.

(25). Vid., sobre este punto cuanto expone I. Martín Dégano en “El IVA y la Iglesia Católica...”, cit. p 47.

(26). El Nuevo sistema de asignación tributaria a favor de la Iglesia Católica; Conferencia Episcopal Española; Vicesecretaría de Asuntos Económicos, p. 2.

(27). Diario ABC, sábado 16–XII–2006.

“El Nuevo sistema de asignación tributaria a favor de la Iglesia Católica”; Vicesecretaría de Asuntos Económicos. Conferencia Episcopal Española, p. 4.

(28). El Nuevo Sistema de Asignación Tributaria a favor de la Iglesia Católica. Conferencia Episcopal Española, Vicesecretaría para Asuntos Económicos, p. 3.

Declaraciones a la prensa de Jorge Otarduy.- ABC, martes 19.XII.2006. El “Canje de notas” se llevó a cabo en 22 de Diciembre de 2006.