Cristina García-Herrera Blanco y Jesús Rodríguez Márquez son Profesores Titulares de Derecho Financiero y Tributario
El artículo fue publicado en El Cronista n.º 44 (abril 2014)
I. NECESIDAD DE UNA REFORMA FISCAL
Como es sabido, en julio del pasado año el Gobierno anunció una reforma fiscal en nuestro país y constituyó una Comisión de Expertos con la finalidad de revisar el conjunto del sistema tributario, de tal forma que éste contribuya a la recuperación económica y a la creación de empleo. Hace unos días el mencionado informe se hecho público. A partir de este momento, el Gobierno elaborará y presentará los proyectos de ley necesarios para articular la reforma, no necesariamente vinculado por la totalidad de las propuestas contenidas en dicho informe. Estamos, por tanto, en un momento de intenso debate sobre la reforma fiscal, proceso que se prolongará, posiblemente, a lo largo del presente año.
Nuestra intención desde estas páginas es hacer algunas reflexiones generales y aportar ideas al debate señalado, estableciendo las grandes líneas que, en nuestra opinión, deberían inspirar el nuevo sistema tributario español resultante de la reforma. El mencionado informe de los expertos contiene interesantes propuestas y constituye un trabajo de gran valor. Nuestra aportación es mucho más modesta y se limita a hacer una valoración general sobre la reforma.
Así, cuando se aborda, como es el caso, una revisión en profundidad de un sistema fiscal, la primera pregunta que debemos hacernos gira en torno a la necesidad y oportunidad de dicha reforma. Y pueden existir hasta cuatro tipos de razones que justifiquen acometer una revisión en profundidad de cualquier sistema tributario, también del español.
En primer lugar, pueden existir razones de estricta técnica jurídica que hagan recomendable la reforma. En el caso de nuestro país, desde el inicio de la crisis se han sucedido reformas parciales a un ritmo trepidante, muchas de ellas, incluso, objeto de rectificación posterior (p.ej., la libertad de amortización en el Impuesto sobre Sociedades). Esta sola razón justificaría, por sí sola, la necesidad de una reforma, ya que tenemos un ordenamiento tributario muy complejo, fragmentado y con una regulación carente de la necesaria unidad y visión de conjunto. En este sentido, la configuración de un verdadero “sistema” formado por un conjunto coherente de tributos se convierte en un poderoso objetivo que debe presidir esta reforma.
En segundo lugar y más importante, pueden existir razones de eficacia y eficiencia en el funcionamiento del sistema tributario que demanden su modificación. En este caso, parece que las cifras también indican que nuestro sistema no cumple debidamente con el fin primario de todo ordenamiento tributario, que no es otro que proporcionar los recursos necesarios a la Hacienda Pública. Así, como indica la publicación de Eurostat, Taxation Trends in the EU, en su edición de 2013 (en adelante, TTEU2013), España se encuentra a la cola de los países de la UE en términos de eficacia recaudatoria, medida sobre el PIB. En concreto, España ocupa el puesto 21 en el ranking de los países europeos, en términos de presión fiscal medida sobre el PIB. Además, no se trata de una situación que únicamente se produzca como consecuencia de la crisis económica, sino que nuestro sistema tributario muestra, de manera permanente, una eficacia recaudatoria inferior a la media europea. En tiempos de crisis se agrava la situación, mientras que en épocas de bonanza económica se estrecha el diferencial. Pero siempre tenemos un comportamiento peor que el de la media ponderada, especialmente si la comparación es con los países de la zona euro. La situación es aún peor si no se toman en consideración las cotizaciones sociales, ya que España desciende hasta el puesto 22 dentro del ranking de los 27 países miembros de la Unión Europea.
Por tanto, parece indudable que nuestro sistema también adolece de defectos estructurales que frenan su eficacia recaudatoria. Estrechamente ligado con este aspecto, debe hacerse referencia al fraude, que puede ser uno de los elementos determinantes de este mal comportamiento recaudatorio. La cuantificación del fenómeno del fraude fiscal y del más amplio de la economía sumergida no resulta fácil ni pacífica. Por ello, no queremos citar aquí ninguna cifra concreta, ya que todos los estudios tienen un cierto sesgo. No obstante, en lo que sí hay coincidencia es considerar que somos uno de los países europeos con mayor incidencia de la economía sumergida, en cifras próximas o, incluso más elevadas, al 20 por ciento del PIB. Además, la percepción ciudadana coincide con tales estudios, existiendo la opinión de que el fraude es un fenómeno en continuo crecimiento. En este sentido, el último barómetro fiscal publicado por el Instituto de Estudios Fiscales (“Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2012”, Documento de trabajo núm. 21/2013) muestra cómo el 89 por ciento de los encuestados considera que el fraude fiscal ha aumentado en la última década.
En tercer lugar, el sistema tributario debe ser justo, con respeto a los principios materiales enunciados en el art. 31.1 de la CE. No hace falta realizar un gran esfuerzo argumental para concluir que dichos principios no se cumplen en la actualidad. El propio fenómeno del fraude excluye la generalidad, con un número muy elevado de contribuyentes –y de actividad económica- al margen del sistema. Y, faltando la generalidad, no podemos afirmar que se cumplan los principios de capacidad económica, igualdad o progresividad. Sin necesidad de acudir a la patología que supone el fraude fiscal, hay elementos propios del sistema que dificultan la correcta aplicación de los principios de justicia. Un factor no desdeñable es el de la amplia presencia de beneficios fiscales, que alteran la distribución de la carga tributaria, beneficiando a aquellos contribuyentes que tienen la oportunidad de acceso a los mismos. Un caso paradigmático es el del Impuesto sobre Sociedades, donde existe una gran diferencia entre los tipos nominales y efectivos, siendo éstos mucho más reducidos para las grandes empresas que para las pequeñas y medianas.
Finalmente, el sistema tributario no sólo debe tener una finalidad recaudatoria, sino cumplir también objetivos de política económica. En el momento en que se encuentra la economía española, el sistema fiscal debe ser un instrumento que favorezca el crecimiento económico, ahora que comienzan a advertirse los primeros síntomas de recuperación. Y parece que este papel no lo cumple un sistema como el nuestro, que presenta una carga fiscal elevada sobre el trabajo, motivada por unos tipos de gravamen altos en la imposición personal y unas cotizaciones sociales también elevadas. Es cierto que ésta es la tónica presente en la mayor parte de los países europeos, así como que España presenta una brecha fiscal –diferencia entre salario bruto y neto después de impuestos y cotizaciones- que se sitúa en la media de la Unión Europea. Pero no lo es menos que nuestras cifras de paro son muy superiores a las registradas en el resto de países, lo que hace especialmente perniciosa tal estructura de sistema fiscal. A la vez, España presenta niveles bajos de imposición en otros ámbitos de tributación más favorables al crecimiento, como son los de la imposición indirecta, sobre la propiedad y ambiental (vid. Comisión Europea: Tax Reforms in EU Member States, 2013, WP núm. 38, 2013, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_38.pdf).
De todo lo anterior se desprende la absoluta necesidad de llevar a cabo una revisión profunda de nuestro sistema tributario, así como su sentido. En efecto, al igual que se desprende de otros recientes trabajos e informes publicados, de las recomendaciones de la Unión Europea y de la voluntad del Gobierno, nuestro análisis pone de manifiesto que necesitamos una reforma fiscal para mejorar la técnica jurídica y, por tanto, la seguridad, para incrementar la eficacia y justicia del sistema y para apoyar el crecimiento económico y la creación de empleo.
II. SENTIDO GENERAL DE LA REFORMA
Teniendo en cuenta las necesidades que acabamos de detectar, no parece difícil establecer cuáles deben ser las pautas generales que debe seguir la reforma fiscal. La mejora de la técnica jurídica se consigue mediante la elaboración de nuevos textos legales que, en unos casos sustituyan a los anteriores, incorporando las modificaciones sustantivas y, en otros, cumplan una labor de codificación y aclaración del ordenamiento tributario.
En todo caso, es deseable que los nuevos impuestos resultantes de la reforma sean más simples en su diseño, con un número menor de excepciones y regímenes especiales. Ello redundará también en una mejor técnica jurídica, ya que, cumpliéndose dicho requisito, será menos necesario el recurso a ficciones, presunciones y cláusulas específicas dirigidas a atajar fenómenos elusivos. En este escenario, las situaciones de conflicto podrán solventarse, en mayor medida, mediante la aplicación de las cláusulas generales previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Además, un sistema tributario más simple permitirá una reducción de los actuales costes administrativos y de cumplimiento que recaen sobre los contribuyentes. En efecto, una disminución de la presión fiscal indirecta supondría un avance de nuestro sistema fiscal que redundaría en favor de los contribuyentes y seguramente coadyuvaría también a una disminución de los altos niveles de litigiosidad existentes en materia tributaria en nuestro país.
Por lo que se refiere a la eficacia recaudatoria y al impulso de la actividad económica, parece que nos encontramos ante dos objetivos, en principio, contradictorios. No obstante, creemos que no es así. Se puede conseguir una mayor recaudación con impuestos más simples, que dejen menos margen a la planificación fiscal y que presenten unos tipos nominales más reducidos, sirviendo de elemento de atracción de inversiones y de contribuyentes desde la economía informal a la formal. En este mismo sentido, deben evaluarse los beneficios fiscales actualmente existentes, suprimiendo aquellos que se revelen como ineficaces. En definitiva, se trata de ganar en simplicidad, ensanchando las bases tributarias, reduciendo los tipos nominales y limitando los beneficios fiscales a los que se consideren eficaces e imprescindibles.
Un sistema como el descrito también favorece la justicia tributaria, en la medida en que su aplicación sería más general, afectando a un número más elevado de contribuyentes y con una distribución más igualitaria y sin excepciones de la carga tributaria.
Por lo que se refiere a la estructura del sistema, entendiendo por tal el peso de cada uno de los impuestos sobre la recaudación total, entendemos que debe reducirse el de la imposición sobre el trabajo, al objeto de incentivar la contratación y la demanda interna. Así, parece claro que bajadas del Impuesto sobre la Renta y las cotizaciones sociales favorecen el crecimiento económico. No obstante, la disminución de la carga tributaria resulta más compleja en el caso de las cotizaciones, dado el objetivo de sostenibilidad de las pensiones y su afectación específica a tal fin.
Esta disminución del peso relativo del Impuesto sobre la Renta debe compensarse, en términos recaudatorios, con alzas en tributos más favorables al crecimiento económico, como son los impuestos indirectos, los que recaen sobre la propiedad y los ambientales. Así, nuestro país todavía no ha terminado de realizar todo el esfuerzo necesario para la consolidación fiscal, lo que determina que no podamos perder de vista el objetivo recaudatorio. En palabras de la Comisión Europea, la categoría de impuestos menos distorsionante para el crecimiento es la relativa a los bienes inmuebles, seguida de los impuestos sobre el consumo –que incluyen los impuestos ambientales- y finalmente los impuestos sobre la renta (tanto de personas físicas como de sociedades) que se consideran los más dañinos (Cfr. European Commission, Growth-friendly tax policies in member States and better tax coordination in the EU, COM (2011) 815 final, Brussels 23.11.2011).
Ahora bien, a la hora de elevar la imposición indirecta debe tenerse en cuenta la justicia del sistema. Así, las recomendaciones de la Unión Europea y de otras instituciones internacionales van dirigidas a la reducción de la lista de productos sometidos a tipos reducidos. Pues bien, es preciso tener en cuenta que esta medida produciría unos efectos redistributivos negativos, toda vez que la cesta de la compra de los hogares de menor renta está compuesta, en muy alta proporción, por productos gravados a tipos reducidos, básicamente, alimentación. Por tanto, cualquier medida en este sentido debe adoptarse en plazos dilatados, que permitan establecer medidas compensatorias vía gasto público. Por otra parte, también debe tenerse en cuenta la posibilidad de actuar sobre otros impuestos indirectos, como los que gravan consumos específicos.
Mención aparte merece el impuesto sobre la renta de las sociedades, que ha padecido pérdidas recaudatorias continuadas en los últimos años, motivadas por una intensa aplicación de beneficios fiscales y de otras partidas que reducen la base imponible, en particular, por parte de las grandes empresas. En los últimos dos años, dicho proceso se ha comenzado a revertir, mediante una serie de medidas dirigidas a ensanchar la base, tales como la limitación de la deducibilidad de los intereses o de las amortizaciones. A nuestro entender, tales medidas deben mantenerse, completándose con otras adicionales que luego veremos.
Por último, creemos necesario resaltar la necesidad de que la reforma fiscal que se acometa implique un nuevo del sistema tributario dotado de estabilidad, algo esencial para conseguir mayores niveles de seguridad jurídica. Ha llegado el momento de dejar de lado las reformas parciales y de carácter meramente temporal o coyuntural para dar paso a una reforma integral y dotada de estabilidad normativa.
III. IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Abordar la cuestión de la reforma de la imposición sobre la renta personal exige contar con una visión de conjunto, dado que si se quiere atender al principio de neutralidad, no puede olvidarse que las diferencias en los tratamientos de la renta procedente de fuentes distintas puede dar lugar a comportamientos estratégicos determinados por la variable fiscal, y no por motivos económicos (por lo que debe existir coordinación entre las figuras que gravan la renta del trabajo y la renta empresarial). Además, la consideración del principio de equidad horizontal y vertical exige también una visión global del sistema tributario de manera que rentas iguales se sometan a una carga igual, y que rentas distintas sean tratadas de forma que se exija más a las más elevadas, mediante el diseño de sistemas redistributivo-progresivos.
Esto exige que las figuras del IRPF e IS sean diseñadas o modificadas en caso de reforma de manera coordinada. Y también es necesario tener en cuenta cuál es la redistribución que se logra a través de las políticas de gasto, ya que no toda la redistribución deseable se puede lograr por la vía del ingreso.
Centrados en el ámbito redistributivo, el IRPF se ha mostrado como una herramienta que contribuye positivamente a la progresividad y a la disminución de la desigualdad de la renta neta comparada con la renta bruta, incluso en períodos de caída de renta como en el que nos encontramos. Pero hay que tener en cuenta que no toda la renta personal tributa a través de IRPF, especialmente los contribuyentes mejor situados en la distribución de renta son los que quedan fuera de esta figura, tributando mediante mecanismos más favorables. Por ello, es necesario analizar la redistribución del conjunto de la población, y no de aquella parte que se somete al pago de IRPF.
En aras de un tratamiento justo de la renta, es menester no discriminar por fuentes de renta, y además, partir de que los tratamientos más uniformes contribuyen más a la construcción de figuras tributarias simples, más fáciles de administrar y más fáciles de comprender por parte del contribuyente.
Los principios que hasta ahora hemos mencionado (neutralidad, redistribución y progresividad, simplicidad, coordinación en el conjunto del sistema) pueden lograrse más fácilmente cuando se diseña un sistema fiscal desde cero. Pero esta situación no es siempre posible, más bien se dan reformas graduales tendentes a una línea prefijada, pero no se acometen todas de golpe.
Con esta perspectiva, presentamos aquí reformas que consideramos deberían producirse de forma inmediata. La situación económica que actualmente vive nuestro país muestra un deterioro en el mercado laboral, de manera que las tasas de paro general y juvenil no hallan precedente similar. La situación de desempleo se traduce en pérdida de la capacidad adquisitiva que detrae la demanda y genera nuevo desempleo. Entre las medidas que se pueden adoptar para tratar de invertir este círculo vicioso, el IRPF tiene un papel que jugar.
... (Resto del artículo) ...
