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  • EDICIÓN DE 21/04/2014
 
 

El legado “mortis causa” no participa de la naturaleza de “donativo” a los efectos de ser deducido del IRPF

21/04/2014
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Desestima el TSJ del País Vasco el recurso interpuesto contra el acuerdo del TEAF de Bizkaia que redujo la cantidad deducida por “donativos” en la declaración presentada por el actor en concepto de IRPF conjunta con su esposa. La reducción aplicada por la Administración parte del hecho de que se incluyó dentro del concepto “donativo” un legado dispuesto por su esposa en su testamento a favor de Cáritas Diocesana; y de la regulación del art. 620 del CC se desprende que la donación “mortis causa” que se establece en el testamento en nada se diferencia del legado, por lo que la deducción aplicada por el recurrente no encuentra cobertura en la normativa tributaria foral que se pretende aplicar.

Iustel

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia 576/2013, de 23 de octubre de 2013

RECURSO Núm: 1782/2011

Ponente Excmo. Sr. ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

En Bilbao, a veintitrés de octubre de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1782/2011 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna: el Acuerdo de 17 de junio de 2011, del TEAF de Bizkaia que desestimó la reclamación NUM000, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por IRPF ejercicio 2009.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Inocencio, representado por el Procurador D. GERMÁN ORS SIMÓN y dirigido por el Letrado D. AISER GUEZURAGA UGALDE.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora D.ª. MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por el Letrado D. JORGE ALCITURRI IMAZ.

Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. D.ª. ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 9 de septiembre de 2011 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que el Procurador D. GERMÁN ORS SIMÓN, actuando en nombre y representación de D. Inocencio, interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo de 17 de junio de 2011, del TEAF de Bizkaia que desestimó la reclamación NUM000, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por IRPF ejercicio 2009; quedando registrado dicho recurso con el número 1782/2011.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que estimando íntegramente la reclamación, declare contrario a derecho y en consecuencia anula la resolución que desestima la pretensión aducida por la parte actora ante el Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia, acordando la total estimación de la citada pretensión, tal y como la misma ha sido expuesta en el cuerpo de la demanda y en sus méritos sírvase anular la liquidación provisional de referencia NUM001, dictada por el Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia con relación a la declaración-liquidación realtiva al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009 por ser contraria al ordenamiento vigente.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándose en consecuencia el acto administrativo impugnado.

CUARTO.- Por Decreto de 12 de diciembre de 2011 se fijó como cuantía del presente recurso la de 38.732,34 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En el escrito de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 15/10/13 se señaló el pasado día 22/10/13 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo de 17 de junio de 2011, del TEAF de Bizkaia que desestimó la reclamación NUM000, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por IRPF ejercicio 2009.

El recurrente presentó autoliquidación conjunta con su esposa, fallecida en abril de 2009, en la que consignó una cantidad a devolver de 41.153,85 euros, resultado, entre otros conceptos, de deducir en la cuota en concepto "donativos" la cantidad de 38.732,34 euros. El Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional núm. NUM001 rectificación la autoliquidación, y reduciendo la deducción por "donativos" a 237,00 euros, con un resultado a devolver de 2.658,39 euros.

Se incluyó dentro del concepto "donativo" un legado dispuesto por su esposa en su testamento a favor de Cáritas Diocesanas, en Bilbao.

La parte recurrente invoca el art. 93 de la NF 6/2006, en relación con el art. 1 de la NF 1/2004, y el art. 19 de la NF 1/2004. En relación con este precepto desarrolla una argumentación tendente a identificar el legado, con "aportación irrevocable" o "donativo". Y, más adelante con la donación contemplada en el art. 620 del CC.

Por la Administración se explica que la esposa fallecida del recurrente legó a Cáritas Diocesana "una participación indivisa de veinte enteros por ciento (20%) de los bienes de carácter privativo de la testadora", que se materializó en la cantidad de 137.400 euros. Se indica que el legado a Cáritas Diocesana está sujeto al IS, y no al Impuesto de Sucesiones y Donaciones ( art. 3 del DFN 3/93 de 22 de junio, por el que se aprueba el TR de la NF 2/89 de 15 de febrero ). Y se invoca el art. 881 del CC. Se comparte la argumentación sostenida en el Acuerdo impugnado.

SEGUNDO.- El recurrente considera que la argumentación sostenida en el Acuerdo impugnado es "contraria al ordenamiento jurídico vigente", invocando el art. 620 del C.C., y concluyendo que el legado debe considerarse como "donación mortis causa", e incluirse en el concepto "donativos".

El art. 93 de la NF 6/2006 de 29 de diciembre, de IRPF establece:

Artículo 93.Deducciones por actividades de mecenazgo

1. Los contribuyentes podrán aplicar las deducciones previstas para este Impuesto en las Normas Forales reguladoras del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

2. La base de la deducción a que se refiere este artículo no podrá exceder del 30 por 100 de la base liquidable de este Impuesto.

3. Únicamente podrán aplicarse la deducción prevista en el presente artículo aquellos contribuyentes incluidos en el modelo informativo a que se refiere la letra d) del artículo 117 de esta Norma Foral.

No obstante, cuando la entidad donataria no presente el modelo informativo citado en el párrafo anterior, el contribuyente podrá aplicar la deducción regulada en el presente artículo cuando aporte el correspondiente certificado acreditativo del donativo así como cargo bancario que justifique el pago.

(redacción NF 5/2008 de 30 de junio).

Y el art. 19 de la NF 1/2004 de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades in fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOB de 11.3.04), establece:

Artículo 19.Donativos, donaciones y aportaciones deducibles

1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones, aportaciones irrevocables, puras y simples, y las prestaciones gratuitas de servicios realizadas en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:

a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.

b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.

c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.

d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Cultural Vasco que estén inscritos en el Registro de Bienes Culturales calificados o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 7/1990, de 3 de julio, del Patrimonio Cultural Vasco, así como los donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español y los donativos o donaciones de bienes culturales declarados o inscritos por las Comunidades Autónomas, de acuerdo con lo establecido en sus normas reguladoras.

e) Donativos, donaciones o cesiones temporales gratuitas de bienes culturales de calidad garantizada, apreciada por el Departamento de Cultura de la Diputación Foral de Bizkaia, en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.

Las cesiones temporales gratuitas no podrán exceder del período de 25 años.

f) Las prestaciones gratuitas de servicios realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes que actúen con establecimiento permanente en el ejercicio de su actividad, a los exclusivos efectos de lo dispuesto en los arts. 22 y 23.2 de esta Norma Foral.

2. En el caso de revocación de la donación por alguno de los supuestos contemplados en el Código Civil, el donante ingresará, en el período impositivo en el que dicha revocación se produzca, las cuotas correspondientes a las deducciones aplicadas, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan.

Lo establecido en el párrafo anterior se aplicará en los supuestos de separación voluntaria del socio cuando éste perciba una participación patrimonial en razón a aportaciones distintas de las cuotas ordinarias de pertenencia a la misma.

TERCERO.- Según resulta del e.a. la testadora legó a Cáritas Diocesana una participación indivisa de sus bienes privativos, instituyendo como herederos universales a sus hijos. El ahora recurrente, esposo de la testadora, es legatario del tercio de libre disposición, y la cuota legal usufructuaria.

Aunque la parte recurrente insiste en que el "legado" no es más que "la regulación concreta de la figura de la donación "mortis causa"", el Código Civil diferencia sistemáticamente entre "donaciones" y "sucesión testada e intestada" (art. 609 ), y regula en títulos diferenciados y con distinto alcance las "donaciones" y la sucesión. También la NF 2/1989 (impuesto sucesiones y donaciones), diferencia en su art. 3, entre "adquisición de bienes y derechos por herencia o legado o cualquier otro título sucesorio" y "la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a titulo gratuito e “inter vivos”. No son los "legados" los que constituirían, en la posición doctrina, una modalidad de "donación mortis causa" (art. 620), sino, precisamente, como se indica en la STS de 19.11.07 (rec. 4611/2007 ), sería la "donación mortis causa" la que no se diferenciaría sustancialmente del legado:

Con independencia de la discusión doctrinal acerca de la subsistencia en nuestro derecho de la donación "mortiscausa" como tal, de su regulación en el artículo 620 del Código Civil se desprende que o bien se establece en el testamento, en cuyo caso en nada se diferenciarían del legado, o bien se realizan por el donante en vida para que produzcan sus efectos tras la muerte, con la particularidad de que en tal caso la donación sería revocable libremente por el donante ya que se rige por las reglas establecidas para la sucesión testamentaria.

Las normas forales tributarias no desconocen la diferenciación entre los modos de adquirir la propiedad "mortis causa" o "inter vivos". Y la regulación se refiere exclusivamente a los negocios jurídicos a título gratuito e "inter vivos", puesto que en ningún momento se refiere a títulos sucesorios, o "mortis causa".

El art. 620 del CC establece que: " Las donaciones que hayan de producir sus efectos por muerte del donante participan de la naturaleza de las disposiciones de última voluntad, y se regirán por las reglas establecidas en el capítulo de la sucesión testamentaria.". Como hemos indicado, la testadora instituyó un legado, no una "donación mortis causa". Si así hubiera sido, se hubiera podido plantear teóricamente si al regirse por las reglas establecidas en el capítulo de la sucesión testamentaria, deberían o no entenderse incluidas en el art. 19 de la NF 1/2004. Pero lo que no se comparte es la tesis sostenida por la parte recurrente, que trastoca el razonamiento, para concluir que si la donación mortis causa, establecida en el testamento, no se diferencia del legado, entonces el legado es una donación. Conclusión que no puede compartirse conceptualmente, aunque tanto el legado como la donación son a título gratuito. Debemos añadir que aunque la parte recurrente se refiere al art. 8.1.a) de la NF 1/2004 para sostener que Caritas no tributaría por el Impuesto de Sociedades, se trata de una interpretación de la parte, puesto que el precepto "rentas exentas", textualmente se refiere a "donativos y donaciones", y sólo desde la tesis de la propia parte se llegaría a ésta conclusión. El hecho es que tanto el Código Civil, como la normativa tributaria reconoce la diferencia entre el título sucesorio, y el título gratuito e inter vivos. Por ello, procede mantener el Acuerdo impugnado. Y el art. 19 de la NF 1/2004 no incluye el legado. Tampoco el art. 17 de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre lo incluye.

CUARTO.- Sin que proceda expresa imposición de las costas procesales causadas, atendiendo al art. 139.1 LJCA, aplicable a la fecha de interposición del recurso.

Por lo expuesto,

FALLAMOS

QUE DESESTIMANDO EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA REPRESENTACIÓN DE D. Inocencio DEBEMOS MANTENER EL ACUERDO DE 17 DE JUNIO DE 2011, DEL TEAF DE BIZKAIA QUE DESESTIMÓ LA RECLAMACIÓN NUM000, CONTRA ACUERDO DEL SERVICIO DE TRIBUTOS DIRECTOS POR IRPF EJERCICIO 2009, SIN QUE PROCEDA EXPRESA IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS PROCESALES CAUSADAS.

Esta sentencia es FIRME y NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el art. 104. de la LJCA, en el plazo de diez dias, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo así como el testimonio de esta sentencia, y en el que se hará saber que, en el plazo de 10 dias, deberá acusar recibo de dicha documentación; recibido éste, archívense las actuaciones.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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