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  • EDICIÓN DE 05/09/2013
 
 

Los actos de trámite nulos de pleno derecho no son susceptibles de convalidación y carecen de efecto interruptivo de la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria

05/09/2013
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La Sala estima el recurso contra la sentencia confirmatoria de la liquidación practicada al recurrente por IRPF, derivada del acuerdo del Inspector de la Dependencia de la Inspección Delegada de Sevilla de la AEAT.

Iustel

Frente al criterio de la sentencia, los actos declarados nulos de pleno derecho por la Sala de instancia por incompetencia manifiesta, aun siendo actos de trámite, no son susceptibles de convalidación por aplicación analógica al caso del art. 66 de la Ley 30/1992, y carecen de efecto interruptivo de la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 30 de mayo de 2013

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 4463/2010

Ponente Excmo. Sr. JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ

En la Villa de Madrid, a treinta de Mayo de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4463/2010 interpuesto por D. Patricio y DÑA. Pura, representados por Procurador y defendidos por Letrado, contra la sentencia dictada el 26 de mayo de 2010, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 62/2009.

Ha comparecido como parte recurrida La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo n.º 62/2009 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de mayo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Patricio y Dña. Pura contra la resoluciones reseñadas en el Antecedentes de Hecho Primero de esta Sentencia, debemos declarar y declaramos que son conformes a Derecho, confirmándolas; no se hace imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Lucio Rosch Nadal, en nombre y representación de D. Patricio y DÑA. Pura el día 17 de junio de 2010.

SEGUNDO.- El Procurador D. Luciano Rosch Nadal en representación de D. Patricio DÑA. Pura, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 30 de junio de 2010, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 7 de julio de 2010, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- El Procurador D. Víctor García Montes, en representación de D. Patricio y DÑA. Pura, parte recurrente, presentó con fecha 16 de septiembre de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, dividido en siete submotivos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables al objeto del proceso, que se concreta en los siguientes términos: 1.º) Infracción de los artículos 64.a ) y 169 de la Ley 230/1963 General Tributaria; artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; artículo 31.bis del Real Decreto 939/1986 del Reglamento General de Inspección de los Tributos; artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 por el que se articula la Ley 39/1980 de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo y del artículo 40 del Real Decreto 391/1996 del Reglamento de las Reclamaciones Económico-Administrativas. 2.º) Infracción de los artículos 62, 66 y 67 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas; artículos 17 y 60.1.2.º del Real Decreto 939/1986 Reglamento General de Inspección de los Tributos y artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria. 3.º) Infracción de los artículos 28.2 y 29 de la referida Ley 30/1992. 4.º) Infracción del artículo 10 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos. 5.º) Infracción del artículo 66.2 del Real Decreto citado anteriormente. 6.º) Infracción de los artículos 25, 114.1 y 118.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria; artículos 1.214 y 1253 del Código Civil (vigentes hasta el 8 de enero de 2001); artículos 217 y 386 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil; integración de los hechos de la sentencia impugnada al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. 7.º) Infracción de los artículos 9.3 de la Constitución, 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y de la Jurisprudencia de esa Sala contenida en las Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. Cas. n.º 447/2003 ) y 30 de enero de 2004 (RJ2004/2523): Imposibilidad de recalificar la aportación de terrenos a Tractor Sevilla, S.L. por haber prescrito el ejercicio 1994; con sus correspondiente fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación, revoque la sentencia recurrida y decrete la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 3 de abril de 2008 y del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 26 de julio de 2005, anulando asimismo, el Acuerdo del Inspector Jefe de Sevilla de fecha 9 de septiembre de 2002 por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1995".

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 17 de noviembre de 2010 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 25 de enero de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1.º) El primer submotivo, debe ser desestimado, toda vez que, respecto a la ampliación del plazo, solicitada por el contribuyente, para formular alegaciones al acta -habiéndose considerado procedente tal aplazamiento- la dilación causada por este proceder, debe considerarse imputable al obligado tributario, a los efectos de la aplicación del artículo 31 bis del Reglamento de la Inspección, porque ningún precepto establece que únicamente puedan producirse dilaciones imputables en el curso del procedimiento inspector ante el actuario, y no después de suscribir el acta de la Inspección. El procedimiento inspector concluye con la notificación de la liquidación; por tanto, el período existente entre la firma del acta y la notificación de la liquidación, también forma parte de dicho procedimiento, y puede ser objeto de dilaciones imputables al obligado tributario. Respecto a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, no se computaron 509 días por tal remisión, habiendo aplicado correctamente la sentencia de instancia, en su Fundamento Decimonoveno, el artículo 31. bis.1.b) del Reglamento de la Inspección de los Tributos, cuando establece que se considera interrumpido justificadamente el procedimiento cuando concurra la siguiente circunstancia "Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que en su caso se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración Tributaria", devolución que se produjo cuando propio Juzgado remitió copia del Auto a la Delegación de la Agencia Tributaria el día 13 de noviembre de 2001, por lo que las interrupciones se computaron correctamente. Respecto a la recusación del actuario, se descontaron 39 días. La sentencia recurrida, en su Fundamento Vigésimo, confirma lo actuado porque se solicitó informe del Servicio Jurídico del Estado, haciendo referencia a las fechas de petición, de emisión de informe y desestimación de la recusación. El artículo 33 del Reglamento de la Inspección de los Tributos se remite al artículo 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, a efectos de la recusación en el procedimiento inspector; pero no hay que olvidar la Disposición Adicional Quinta de la referida Ley cuando dice que " En todo caso, en los procedimientos tributarios los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución, serán los previstos en la normativa tributaria". Por tanto, no es directamente aplicable el plazo establecido por la citada Ley, porque -en contra de lo que se dice en el recurso- la Ley no establece un límite temporal máximo de la resolución, por lo que la dilación se computo correctamente. Por todo ello el motivo debe ser desestimado.

2.º) El segundo submotivo, tampoco debe estimarse, toda vez que de conformidad con la sentencia impugnada, es preciso distinguir entre la competencia de la Delegación de la Agencia Tributaria de Burgos para realizar actuaciones inspectoras respecto de obligados tributarios con domicilio fiscal en Sevilla, y las restantes infracciones competenciales que se adujeron por la parte recurrente, en las cuales -considerando las previsiones de los artículos 17,15 y 21 del Reglamento de la Inspección de los Tributos- no debe hablarse de incompetencia en cuanto a las actuaciones realizadas en Sevilla por el inspector dependiente de la Delegación de Burgos; tampoco, con relación a las actuaciones realizadas en régimen de colaboración por la Inspectora adscrita a la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia de Sevilla y, tampoco, del acuerdo del Director del Departamento de la Inspección Tributaria autorizando actuaciones la Delegación de Burgos fuera de su territorio. Todas estas actuaciones tienen cobertura legal. Así pues, de conformidad con la sentencia de instancia, al haber sido el inspector Jefe de Sevilla quien, en definitiva, practicó la liquidación tributaria, subsanó el posible defecto competencial advertido, teniendo en cuanta que las actuaciones inspectoras son actos de trámite y que el acto que podría ser, en su caso, nulo de pleno derecho en función del artículo 62 de la Ley 30/1992 es el acto de liquidación tributaria que pone fin al procedimiento administrativo. En el presente caso, ha liquidado el órgano competente y, al practicar la liquidación, ha convalidado las actuaciones inspectoras. Fue el Director del Departamento de la Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria quien autorizó que el actuario de una Delegación especial (de Castilla-León), realizara actuaciones en el ámbito territorial de otra Delegación especial (Andalucía), a cuyo efecto se designó a una inspectora para realizar en Sevilla las actuaciones que acordara el actuario de la Delegación de Burgos, de manera que las actuaciones se realizaron conjuntamente, con una autorización del superior común (el Director del Departamento de la Inspección de los Tributos). Por ello, el motivo no debe estimarse, puesto que en definitiva quién realizó la inspección fue la Inspección de los Tributos, dirigida personalmente, en este caso, por el Director del Departamento de la Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria y, quien llevó a cabo la liquidación fue el órgano competente, es decir, aquel donde estaba domiciliado el sujeto pasivo.

3.º) El tercer submotivo, alega la infracción de los artículos 28 y 29 de la referida Ley 30/1992, por considerar, la parte recurrente, que los actuaciones que intervinieron como perito o como testigo en el procedimiento penal no pueden continuar con la Inspección Tributaria. Cuestión que ya ha sido resulta por la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 27 de mayo de 2009 (rec. Cas. 4292/2005 y 6437/2004 ), según las cuales sí es procedente la intervención las actuaciones inspectoras del mismo equipo inspector que intervino en la investigación penal. Por todo ello, el Fundamento Decimotercero de la sentencia recurrida es ajustado a Derecho.

4.º) El cuarto submotivo, tampoco debe estimarse, ya que no ha existido infracción del artículo 10 del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento de la Inspección de los Tributos. Precepto que regula las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección y, que ha sido cumplido en el presente caso, porque las actuaciones tuvieron por objeto, precisamente, verificar el cumplimiento por los sujetos pasivos y obligados tributarios de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, comprobándose la exactitud y veracidad de la venta de las fincas (situadas en Burgos) hecha mediante la sociedad en liquidación TRACTOR SEVILLA, S.L.

5.º) El quinto submotivo, en ningún caso debe estimarse, ya que no se ha infringido el artículo 66.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos; precepto (derogado por Real Decreto de 115 de octubre de 2004) que se refiere a que los hechos que los Tribunales hayan considerado probados, no pueden modificarse. A este respecto hay que tener en cuenta que, el dictamen del Ministerio Fiscal -que se cita en el recurso- no supone la apreciación por el Tribunal de determinados hechos y que, la apreciación por parte de un Tribunal de que no existe una infracción penal no supone, en modo alguno que, la Inspección de los Tributos no pueda entender que ha existido simulación, o incluso, fraude de Ley. La simulación puede existir, con los pertinentes efectos en vía administrativa, con independencia de que no haya existido comisión de un delito.

6.º) El sexto submotivo, se refiere al fondo de la cuestión planteada, que es la regularización llevada a cabo por la Inspección de los Tributos. La Audiencia Nacional aplica el criterio confirmado en numerosas resoluciones por el Tribunal Supremo, con relación a la necesidad de acudir a la realidad de las operaciones llevadas a cabo, en función de su causa, haciéndolas tributar según lo efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas, tal como dicte el artículo 25 de la Ley General Tributaria. Por otro lado, la simulación, a efectos tributarios, no necesita ocultación y, la sentencia impugnada contesta adecuadamente a las alegaciones relativas a la economía de opción y al levantamiento del velo, remitiéndonos -en este sentido- a los Fundamentos de Derecho Vigesiomoquinto y Vigesimoséptimo. Así, desde la perspectiva tributaria, es necesario considerar las operaciones como un todo unitario y llevar a cabo su tributación en función de su realidad económica.

7.º) El séptimo submotivo, debe ser desestimado, siendo el Fundamento Vigesimooctavo de la sentencia de instancia correcto y ajustado a Derecho; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 29 de mayo de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de los Contencioso Administrativo de fecha 26 de mayo de 2010, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 3 de abril de 2008, que a su vez desestimó el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Andalucía de 26 de julio de 2005, estimatoria parcial de la reclamación formulada contra acuerdo de 9 de septiembre de 2002, del Inspector de la Dependencia de la Inspección Delegada de Sevilla de la AEAT por IRPF, ejercicio de 1995.

La Sala de instancia hace referencia a los hechos relevantes para la resolución de las diversas cuestiones planteadas, recordando que:

"... la regularización que da origen a la liquidación recurrida trae su causa de la venta de unas fincas sitas en Burgos, hecha el 19 de mayo de 1992 por los padres de la demandante a Centros Comerciales Continente SA. La exigibilidad de tal venta quedó sujeta a condición suspensiva, en cuanto que se hizo depender de que la mercantil compradora obtuviese los instrumentos urbanísticos y las licencias pertinentes para el aprovechamiento de tales fincas. Fallecidos los padres, la actora y sus hermanos sucedieron a título hereditario, ella en el 20% de la titularidad proindiviso de esas fincas, otorgándose el 3 de agosto de 1994 escritura de partición.

SEGUNDO.- En tanto se cumplía la condición suspensiva, los demandantes junto con sus hijos se hicieron con el 100% del capital de la sociedad en liquidación Tractor Sevilla SL, de la que ya era socio al demandante, de forma que el 21 de diciembre de 1994 se elevaron a escritura pública los acuerdos sociales de reducción de capital, transformación, adquisición de participaciones por la actora y sus hijos y aumento el capital, para lo que la actora aportó las fincas en cuestión, aportación valorada en 610.600 pesetas. Cumplida la condición suspensiva, el 14 de septiembre de 1995 Tractor Sevilla, sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal, vendió las fincas a Comercial Continente, SA por 229.850.628 pesetas.

TERCERO.- Conforme a lo expuesto, la regularización que da origen a los actos atacados se basa en que, según la Administración, dicha operación buscaba no tributar por las plusvalías generadas por la venta pues realmente fueron los demandantes -y no la entidad Tractor Sevilla SL- quienes vendieron la parte proindiviso de unas fincas heredadas por la actora, lo que se considera incremento patrimonial irregular no declarado".

SEGUNDO.- La parte recurrente opone un solo motivo de casación al pairo del art.º 88.1.d) de la LJCA, que desbroza en diversos submotivos.

El primero hace referencia a la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, con infracción de los arts. 64.a ) y 169 de la LGT antigua, art.º 29 de la Ley 1/1998, art.º 31.bis del Real Decreto 939/1986, art.º 17.1 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 y art.º 40 del Real Decreto 391/1996. Que debe engarzarse con el siguiente submotivo de nulidad de lo actuado por incompetencia territorial, dada la vinculación que establece la parte recurrente respecto de la no interrupción del plazo de prescripción por las actuaciones inspectoras de la AEAT de la Delegación de Burgos por dicha nulidad; recordemos lo dicho por la sentencia de instancia al respecto:

"NOVENO.- El artículo 62.1.b) Ley 30/92 exige que la incompetencia territorial sea manifiesta, es decir, indubitada, palmaria, evidente, rotunda, incontrovertida, grave, que no exija un esfuerzo dialéctico su comprobación ni una labor previa de interpretación jurídica (vgr. SsTS de 11 de marzo de 1.985, de 12 de junio de 1.986 y de 24 de febrero de 1989 ). Tal contundencia es coherente con la nulidad radical o de pleno derecho que conlleva y en este caso son cuestiones pacíficas tanto el domicilio fiscal de los obligados -Sevilla- como que la Delegación actuante ha sido la de Burgos, luego la exigencia de que la incompetencia sea manifiesta se cumple. No enerva lo dicho, por ejemplo, que del Expediente se deduzca que la ONIF -órgano central- hubiera investigado a las sociedades involucradas en el negocio objeto de regularización, pues no se sabe qué depararon esas actuaciones y, además, lo ventilado aquí, en sede de IRPF, es un por incremento patrimonial de los demandantes a propósito de enajenación de sus fincas sitas en Burgos.

DÉCIMO.- Ahora bien, el artículo 62.1.b) predica la nulidad de los -actos dictados-, lo que plantea la duda de si tal causa de nulidad hay que referirla no tanto a las actuaciones inspectoras como al acto dictado, es decir, el acto originario que no es otro sino la liquidación de 9 de septiembre de 2002 con la que se pone fin al procedimiento de inspección. Lo relevante de tal matiz radica en que esa liquidación deriva del Acta de Disconformidad, practicada también por el Actuario de la Delegación de la AEAT de Burgos, constituido ciertamente a tal efecto en Sevilla para formalizarla (folio 1 de la Carpeta de Actas) y redactar Informe ampliatorio (folios 10 a 38).Sin embargo y sin mediar acto de trámite alguno que suponga atribución competencial a la Delegación de la AEAT de Sevilla, quien ya adopta el acuerdo de ampliar el plazo para alegaciones pedido por los demandantes (folios 51 y 52) y finalmente dicta el acto de liquidación, es la Jefatura de la Inspección de la Delegación de Sevilla de la AEAT y no la de Burgos.

UNDÉCIMO.- A tal efecto el artículo 60.1.2.º RGIT prevé, en relación con el apartado 4, que es el Inspector-Jefe del órgano ““desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras”“, quien dicte el acto de liquidación, luego la competencia territorial del órgano que liquida coincide con la del órgano bajo cuya dependencia se han realizado las actuaciones inspectoras. En autos la situación es que las actuaciones inspectoras proceden de un órgano manifiestamente incompetente -la Delegación de la AEAT de Burgos- y la liquidación procede del órgano realmente competente, ahora bien habría que matizar que el precepto citado exige que la Jefatura de la Inspección que liquida sea aquella que ostente la Jefatura del órgano que hubiera realizado las actuaciones inspectoras.

DUODÉCIMO.- Lo expuesto plantea si la Jefatura de Inspección de la Delegación de la AEAT de Sevilla, al liquidar, ha subsanado el defecto competencial advertido y al respecto hay que tener presente que las actuaciones inspectoras son actos de mero trámite, luego lo determinante es el acto que pone fin al procedimiento, la liquidación, y el órgano que lo dicta. En este caso ha liquidado el órgano competente y al dictar tal acto ha hecho suyas las actuaciones inspectoras, sin modificarlas, por lo que se viene a producir un efecto equivalente al previsto en el artículo 66 de la Ley 30/1992 para la convalidación de unas actuaciones que ““se habría[n] mantenido igual de no haberse cometido la infracción”“".

Pues bien, hace constar la parte recurrente que las actuaciones inspectoras se iniciaron por acuerdo que le fue notificado en 13 de marzo de 2000; notificándosele en 13 de septiembre de 2002, acuerdo de liquidación 9 de septiembre de 2002. Durando el procedimiento inspector un total de 915 días; de los cuales no se computaron un total de 548 días debido a que desde 22 de junio de 2000 a 12 de noviembre de 2001 se remitieron las actuaciones al Ministerio Fiscal, y desde 13 de abril de 2002 a 24 de marzo de 2002 por la recusación del actuario; esto es, para la Administración Tributaria las actuaciones inspectoras duraron un total de 367 días. Recuerda la recurrente que conforme al art.º 29 de la Ley 1/1998, el incumplimiento del plazo máximo de doce meses para tramitar la actuaciones inspectoras, determina que no se considere interrumpida la prescripción, considerando que la Inspección se excedió del período de doce meses que establece la norma.

A ello añade que además ha de computarse 8 días más, que fue el plazo en el que se amplió, a petición de la propia recurrente, el plazo ordinario para hacer alegaciones, de 5 de julio de 2002 se retraso a 15 de julio, lo que supone una interrupción justificada del procedimiento que no puede computarse en el debe de la recurrente, pero que a más abundamiento a pesar de no haber sido computados por la Administración Tributaria, primero el TEAR de Andalucía y posteriormente el TEAC, proceden a sumar de motu propio los citados 10 días como dilaciones imputables al contribuyente, lo que no era procedente puesto que dicho período no podía ser considerado como dilación imputable al contribuyente, art.º 31.2 del RGIT.

Además las dilaciones imputables al contribuyente, sigue diciendo la parte recurrente, como se desprende del art.º 49 del RGIT, sólo pueden producirse en el curso del procedimiento inspector y una vez suscrita el acta de inspección, regulando el art.º 56.1 del RGIT el plazo de quince días, ampliables, para formular alegaciones, y presentadas o no las alegaciones, comenzará a contarse el plazo de un mes que posee la Jefatura de la Inspección para resolver, por lo que no cabe imputar dilación alguna al contribuyente desde la fecha de la firma del acta, constituyendo, por demás, dicho plazo un derecho del contribuyente; sin que pueda dicha dilación en ningún caso imputarla al contribuyente, puesto que la misma no se encuentra entre los supuestos que contempla el art.º 31.bis del RGIT, por lo que en ningún caso puede considerarse como interrupción justificada del procedimiento, en tanto que el procedimiento no se interrumpe sino que se dilata, dilatación que sólo puede ser apreciada por quien la padece que es el órgano de Inspección, que en este caso no hace mención alguna de que las actuaciones inspectoras se hayan visto retrasadas; resaltando que en todo caso, el acuerdo de liquidación se dictó el 9 de septiembre de 2002, cuando las alegaciones fueron presentadas el 15 de julio, es decir, 57 días antes de que se dictase el acuerdo, lo que viene a ratificar la improcedencia de considerar la ampliación del plazo como dilación imputable al contribuyente.

Afirma la recurrente que concurre otra irregularidad, pues calificada una dilación debe notificarse por la Inspección al contribuyente, en tanto que sólo cabe calificar el retraso como dilación desde el momento en el que así lo considera la Inspección, lo que debe dar lugar a su notificación so pena de dejar a la parte en la más absoluta indefensión.

En conclusión, dice la recurrente, que para que una determinada conducta pueda ser calificada como dilación imputable al contribuyente y excluirse del cómputo del plazo de duración total de las actuaciones inspectoras es necesario que dicha conducta sea susceptible de retrasar el procedimiento, que efectivamente lo retrase, que dicho retraso sea apreciado como tal por el Órgano Inspector y que todo lo anterior sea comunicado al interesado.

Critica la parte recurrente a la sentencia de instancia en este punto, puesto que la misma se limitó a aplicar el art.º 31.2 del RGIT, considerando como dilación imputable al contribuyente, pero sin hacer mención alguna a las cuestiones que fueron debidamente planteadas, incurriendo en una incongruencia omisiva.

En el análisis de la cuestión que nos ocupa, esto es la ampliación del plazo de alegaciones y su imputación a efectos de su cómputo en la duración de las actuaciones inspectoras, centra también su atención la recurrente en el hecho de que dicho plazo no fuera computado por la Inspección, y en cambio en sede de revisión los órganos económico administrativos, rectifican el acto de la Administración de oficio y en beneficio de la propia Administración; por lo tanto si las actuaciones inspectoras tuvieron una duración de 915 días, de lo que la propia Inspección dedujo 548 días, resulta evidente que el procedimiento inspector duró 367 días, excediéndose del plazo máximo.

También muestra la parte recurrente su discrepancia respecto del cómputo del plazo por remisión del expediente al Ministerio Fiscal, de 22 de junio de 2000 a 12 de noviembre de 2001, esto es un total de 509 días. Como cuestión previa señala que si la remisión tuvo lugar en 22 de junio de 2000, lo correcto es inicial el cómputo del tiempo en 23 de junio; además debe reducirse del total de los días computados un total de 7 días, puesto que el 5 de noviembre de 2001 tuvo conocimiento la AEAT de Burgos del auto dictado por el Juzgado de Instrucción n.º 19 de Sevilla acordando el sobreseimiento provisional y libre y archivo de la causa, fecha desde la que podría haberse reanudado el procedimiento inspector, sin que sea procedente, como hicieron TEAR de Andalucía y TEAC, considerar como fecha a computar la de devolución del procedimiento inspector, cuando a más abundamiento que el escrito en el que se dice devolver el expediente es de fecha 8 de noviembre y lo que hace no es otra cosa que remitir copia del auto, igual que el escrito de 5 de noviembre, sin que exista constancia de que junto a dicho escrito se devolviera el expediente; por lo que ante la falta de constancia de la fecha en que se devuelve el expediente, no existe razón ni justificación que se acoja la fecha que más perjudica al contribuyente y no la de 5 de noviembre de 2001, momento en el que tuvo entrada en la Delegación Especial de Hacienda de Burgos el citado auto y a partir del mismo se pudieron continuar las actuaciones.

Por último, dentro de la cuestión sobre la prescripción que plantea, tampoco está de acuerdo con el cómputo del plazo de interrupción de las actuaciones inspectoras al mismo imputable, en la tramitación de la recusación del actuario, de 15 de abril de 2002 a 24 de mayo de 2002. Se prevé en el RGIT la recusación del actuario, si bien no establece el procedimiento a seguir, por lo que ha de acudirse al art.º 29 de la Ley 30/1992, que establece un límite temporal máximo de cinco días, por lo que sólo cabe computar de 15 de abril de 2002, fecha en la que se presentó el escrito de recusación a 19 de abril de 2002, en el que se cumplían los cinco días, por lo que no ha lugar a computar los 39 días como se hace por la Administración; sin que el hecho de que el Inspector Jefe solicitara informes al Servicio Jurídico Regional de la Agencia y la tardanza de este organismo, pueda perjudicar al contribuyente que es ajeno al mismo. Pero es que además, desde que se solicita el informe 18 de abril de 2002, hasta que se recibe 17 de mayo de 2002 transcurren 29 días, restando 5 días hasta el cómputo de 34 días, máximo a computar y no los 39 días computados. Sin que sea de aplicación al caso lo estipulado en el art.º 31.bis.1.a) del RGIT, que no se está refiriendo a informes como el que nos ocupa. Razonamientos que la Sala de instancia no tuvo en cuenta, limitándose a reproducir las fechas acaecidas. Por lo que sólo cabría sumar a los 501 días de dilación, los 5 referidos, haciendo un total de 506 días, lo que supone haber superado con creces el plazo de doce meses máximo.

A más abundamiento añade que, en todo caso, dado que las actuaciones seguidas por la Delegación de la AEAT de Burgos fueron declaradas nulas por incompetencia territorial manifiesta, no han podido producir el efecto de interrupción del plazo de prescripción, por lo que a la fecha de la notificación de la liquidación había transcurrido el plazo de prescripción.

TERCERO.- En resumen, la parte recurrente lejos de considerar que el procedimiento inspector duró un total de 353 días, considera:

1. Que simplemente de computar los plazos de los que se vale la Inspección la duración total del procedimiento Inspector fue de 367 días. Sobrepasando el plazo máximo de doce meses, con los efectos que interrupción de la prescripción.

2. Que la interrupción por la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal duró un total no de 509 días, sino de 501.

3. Que la interrupción de las actuaciones inspectoras duró un total de 5 días o a los más 29 días.

4. Que no puede computarse como dilaciones injustificadas el plazo de 10 días concedido como ampliación del plazo para alegaciones.

5. Que las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la delegación de la AEAT de Burgos no interrumpieron el plazo de prescripción.

Es de observar, como se ha puesto de manifiesto anteriormente en la glosa que se ha hecho del motivo, que la parte recurrente no sólo entra en la interpretación que debe otorgarse a las normas aplicables, sino que cuestiona las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia, mostrando su disconformidad con determinados hechos que se tuvieron en cuenta por el Juzgador de instancia, e incluso llega a imputar a la Sala de instancia omisiones, que, de haberlas, debieron ser hechas valer a través del cauce que ofrece la letra c) del art.º 88.1.d) de la LJCA., debiéndose recordar que no cabe vía recurso de casación postular una nueva valoración de los hechos, menos aún sin haber opuesto alguna de las causas excepcionales que permiten a este Tribunal entrar sobre la valoración de la prueba hecha por el Juez a quo, y tampoco atender a la incongruencia omisiva que denuncia cuando dicho motivo no ha sido opuesto a través del cauce reservado legalmente al efecto. Todo lo cual nos ha de llevar a una labor de depuración del motivo.

CUARTO.- Desde luego llama sobre manera la atención que resultando un hecho tenido por probado por la sentencia de instancia que la duración de las actuaciones inspectoras fue de 915 días, se desentienda de dicho dato la propia sentencia, sin más, sin explicación alguna al respecto, y no saque de dicho dato las consecuencias jurídicas que se desprenden del hecho natural del simple transcurso del tiempo. Lo que nos obliga a no aislar las consideraciones que confluyen relevantemente sobre la cuestión en litigio que son tratadas en los Fundamentos Jurídicos Décimo Noveno, Vigésimo y Vigésimo Primero.

La sentencia es categórica al respecto, " Al margen de que, en efecto, el total de días de actuaciones inspectoras haya sido 915 y no de 911 días".

Ciertamente no parece discutible que de 13 de marzo de 2000, fecha de inicio de las actuaciones inspectoras a 13 de septiembre de 2002, fecha de notificación del acuerdo de liquidación de 9 de septiembre de 2002, transcurrieron 915 días. La polémica entre los 915 días y los 911 surge según se compute como fecha final la de la notificación del acuerdo liquidador, 13 de septiembre, o la fecha en que fue dictado 9 de septiembre. Se descubre que el TEAR de Andalucía en su resolución de 26 de julio de 2005, al abordar la cuestión incurre en un evidente error, que se arrastra sucesivamente, pagina 19 de la resolución del TEAC, hasta la sentencia que lo corrige pero que no deriva las consecuencias pertinentes de dicho hecho, así se recoge en la resolución del TEAR de Andalucía, que "Los reclamantes cuantifican el número de días totales de duración de las actuaciones inspectoras en 915 días, computando desde el 13 de marzo de 2000 hasta el 13 de septiembre de 2002, fecha esta última en la que se notifica el acuerdo liquidatorio. Sin embargo, teniendo en cuenta que el artículo 29.4 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispone que a efectos del plazo de doce meses se entenderán que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicta el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones, el plazo finalizó el día 9 de septiembre de 2002, fecha en la que el Inspector Jefe dictó el acuerdo de liquidación. En total las actuaciones se desarrollaron a lo largo de 911 días". Cuestión esta que ha sido abordada y resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, en el sentido de:

"Así las cosas, es cierto que el artículo 29.4 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, aquí aplicable por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos, establece que "A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

Sin embargo, dicho precepto no puede interpretarse en su literalidad aislada, sino en coordinación con la normativa tributaria, que subordina la eficacia de la interrupción de la prescripción a que el acto correspondiente se produzca con conocimiento formal del sujeto pasivo ( artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y SSTS de 6 de noviembre de 1993 -invocada por vía de transcripción en el recurso de casación -, 28 de octubre de 1997 y 22 de septiembre de 2002 ), así como con la regla general del artículo 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, según la cual: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.". Otra cosa sería dejar en poder de la Administración algo tan importante como es la seguridad jurídica, principio capital éste que inspira los preceptos transcritos.

Interpretado el precepto legal con necesaria subordinación de la eficacia del acuerdo liquidatorio, a su notificación al interesado, que viene impuesta por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica, no se produce una excepción y vacío temporal entre lo que ha sido siempre la doctrina jurisprudencial acerca de que "las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante" (entre otras muchas, Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996, 28 de Octubre de 1997 ( 3), 16 de Diciembre de 2000, 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo, 22 de Junio, 6 y 23 de Julio de 2002, 30 de mayo de 2008, 25 de junio y 29 de octubre de 2009, 11 y 18 de junio de 2010 ) y el artículo 150.1, de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, que dispone:" Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el resultado de las mismas...".

Por tanto, ha de estarse a la consideración de la sentencia de instancia de que el total de días que duraron las actuaciones inspectoras fue de 915 días.

Procede realizar el cómputo de los períodos que deben descontarse del total de duración de las actuaciones inspectoras.

Conviene partir de unos presupuestos que este Tribunal ha puesto de manifiesto en numerosas ocasiones, en el sentido de que fue el legislador el que quiso a través del artículo 29 de la Ley 1/1998, que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo de doce meses, prorrogable hasta el límite de otros doce, determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente. Lo cual, como hemos dicho, constituye un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración. El principio general era pues que las actuaciones inspectoras no duraran más de doce meses, prorrogables como mucho hasta veinticuatro, si bien se autorizaba, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. "Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información".

La Sala de instancia respecto del tiempo a descontar, referido al período en el que se remitió las actuaciones inspectoras al Ministerio Fiscal, concluye que " plantea el cómputo de los días en que las actuaciones estuvieron paralizadas al darse traslado de las mismas al Ministerio Fiscal en los términos expuestos en el Antecedente de Hecho Tercero. 1.º.A La Sala entiende que el dies ad quem no fue el 5 de noviembre como apunta la actora, que es cuando el Abogado del Estado remite y se recibe en la Delegación Especial de la AEAT de Burgos copia del Auto de sobreseimiento, sino cuando ésta recibe el expediente [ artículo 31.1.bis.b) RGIT ]; tal momento no consta pero sí que el Juzgado remitió copia del Auto directamente a la Delegación el 13 de noviembre de 2001 8folios 748 y 828), luego incluso un día posterior". Como bien se recoge en la sentencia de instancia, art.º 31.1.bis del RGIT, el dies ad quem es el de la recepción del expediente por la Administración Tributaria, sucede sin embargo que no existe prueba al efecto de la que derivar cuándo se recibe el expediente, lo que es obviado por la Sala de instancia que no justifica el porqué la recepción del auto, no la del expediente, resulta determinante para fijar el dies ad quem, ante dicha tesitura, la inexistencia de dato objetivo de recepción del expediente, hemos de recordar lo dicho en la sentencia de 16 de octubre de 2010, rec. n.º 5264/2007, "Despejada la duda sobre la admisibilidad del recurso, la cuestión a decidir consiste en determinar en qué momento debe entenderse que la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras por remisión a la vía penal finaliza y, en consecuencia, se reanuda el cómputo del plazo de prescripción. La posición defendida por el Abogado del Estado vincula ese momento a la existencia de un acto expreso de reanudación por parte de la Administración, consecuencia que derivaría de lo establecido en los arts. 77.6 de la LGT y 66 del RGIT. Por el contrario, la Audiencia Nacional mantiene que ese momento viene determinado por la firmeza del auto de archivo de las actuaciones penales... Lo mismo sucedería en este caso, ya que si la interrupción de las actuaciones inspectoras solo deja de ser justificada cuando la propia Administración dicta un acto expreso de reanudación de actuaciones, indirectamente se estaría permitiendo que la duración de un procedimiento inspector se extendiese en el tiempo sine die, lo que supondría una clara transgresión de las normas que rigen los aspectos temporales del procedimiento inspector y, en definitiva, supondría una quiebra del principio de seguridad jurídica. Por lo tanto, habiendo dejado de estar justificadamente interrumpida la prescripción desde la firmeza del auto" pues bien trasladada esta doctrina al caso que nos ocupa, dado que se desconoce la fecha de remisión del expediente, habrá de estarse a la firmeza del auto de sobreseimiento, momento en el que era ya factible la reanudación de las actuaciones inspectoras, y es evidente que el auto notificado al Sr. Abogado del Estado no era firme, en tanto que cabía contra el mismo los recursos pertinentes, luego carece de relevancia a los efectos que en este interesa, esto es para determinar el momento en que podían reanudarse las actuaciones inspectoras, la comunicación de dicho auto por parte del Sr. Abogado del Estado a la Administración, mientras que la notificación realizada a esta directamente por el Juzgado presupone la firmeza de dicho auto. Por lo que ha d estarse a esta última fecha.

Respecto del cómputo del tiempo de demora por el incidente de recusación, la Sala de confirma el plazo de 39 días considerando que: " El segundo momento que identifica la parte actora es el empleado para resolver la recusación del actuario en los términos que constan en el Antecedente de Hecho Tercero.1.º.B). La Sala rechaza tal criterio pues el artículo 33.3 del RGIT se remite al artículo 29 de la Ley 30/1992 y si bien es cierto que se fijan plazos en los apartado 3 y 4, no ocurre lo mismo para cuando se recaban informes o se hacen las comprobaciones oportunas, lo que es el caso de autos. Del Expediente se deduce que la recusación se efectuó el 15 de abril, el día 18 el actuario suspende el procedimiento y el Inspector Jefe recaba informe del Servicio Jurídico, solicitud que tiene entrada el 26 de abril; el 16 de mayo informa el Abogado del Estado, el 21 el actuario niega el motivo de recusación y el 24 se desestima". Con tal argumento, la Sala parece no aceptar que sea de aplicación al caso el art.º 31.bis.a) del RGIT, que sirvió de justificación a los órganos económicos administrativos para considerar que la interrupción fue justificada, centrándose en lo previsto en el art.º 33.3 del RGIT en relación con el art.º 29 de la Ley 30/1992 al que se remite, debiéndose añadir a la fundamentación recogida en la sentencia la conexión entre el art. 29.1 Ley 30/1992, y el art.º 77 de dicho texto que prevé que "las cuestiones incidentales que se susciten en el procedimiento, incluso las que se refieran al a nulidad de actuaciones, no suspenderán la tramitación del mismo, salvo la recusación", por lo que ha de entenderse que durante el tiempo en que se tramitó la recusación el procedimiento inspector estuvo suspendido, sin que computara el tiempo en que estuvo suspendido por esta causa. Ahora bien, es de hacer notar que los 39 días que computa la Inspección abarca desde el día 15 de abril de 2002 a 24 de mayo de 2002, en dónde pone el énfasis la parte recurrente, en el sentido de que el procedimiento no se suspendió sino hasta el 18 de abril, por lo que es procedente restar el tiempo que va desde el 15 al 18 de abril en el que no estuvo suspendido el procedimiento inspector, sin embargo consta que desde el 15 de abril de 2002 la Administración tiene constancia de la solicitud, y desde dicho momento el actuario recusado está impedido de realizar labores de inspección hasta tanto no se resuelva el incidente, pues de otro modo se podría dar lugar a indeseables desfases temporales entre el momento de la solicitud y el acuerdo de tener por promovido incidente de recusación con suspensión del procedimiento; por tanto, dado que desde la constancia de la solicitud el actuario debe de abstenerse de cualquier actividad inspectora, es desde dicho momento desde el que queda suspendido el procedimiento.

Por lo demás, no podemos estar de acuerdo con el criterio manifestado por la parte recurrente cuando afirma que fueron los órganos administrativos los que de oficio computaron como dilación imputable al interesado el plazo ampliado de alegaciones realizado a su solicitud, ni que produjeron una modificación en el acto de la Administración tributaria que no consideró dicha ampliación como dilación imputable al interesado. Baste observar la tramitación llevada a cabo para comprobar que en el curso de las actuaciones inspectoras los contribuyentes no opusieron la prescripción, por lo que resultaba innecesario por inútil que la Administración Tributaria entrara a conocer sobre la incidencia a efectos de computo de la duración de las actuaciones inspectoras la ampliación del plazo para alegaciones, es en sede económico administrativa cuando la parte recurrente plantea la polémica, y es en dicho momento cuando se entra a examinar dicha ampliación. Con todo, aún cuando resulte innecesario para resolver esta concreta cuestión, no puede dejarse de llamar la atención que curiosamente las actuaciones inspectoras, que ya sabemos que abarcan desde su inicio a la liquidación, se siguieron por la Delegación de la AEAT de Burgos, actuaciones que según la propia sentencia de instancia eran nulas de pleno de Derecho por incompetencia manifiesta, aunque el dictado de la liquidación del órgano competente produce, según la sentencia de instancia, lo que en modo alguno puede compartirse, un efecto equivalente a la convalidación del art.º 66 de la Ley 30/1992 -no parece que esté suficientemente explicado en la sentencia de instancia cómo actos nulos de pleno Derecho puedan ser convalidados por un acto posterior sin más-, pues bien, como decimos, siguiéndose las actuaciones inspectoras por la Delegación de Burgos, el acuerdo de ampliación del plazo de alegaciones, se adopta por la Delegación de la AEAT de Sevilla. Sobre la cuestión en disputa esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 485/07, FJ 3.º, B), en la que dijimos:

"B.1) Para empezar, hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite -el de alegaciones del contribuyente al acta- en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.

(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.

(B.3) En otro, pero no alejado, contexto (el del escrito de alegaciones al acta de inspección a efectos de considerar producida una interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses) hemos sostenido que el plazo de seis meses ha de computarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, dado que se trata de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo [ sentencias de 7 de mayo (casación 7813/02, FJ 2.º.F ) y 3 de junio de 2009 (casación 5033/03, FJ 3.º)]. Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, quien dispone del mismo pudiendo renunciar a formular alegaciones o hacerlo en el término establecido; por hipótesis cabría admitir que presentado un escrito de alegaciones durante el transcurso del plazo, antes de que expirara, se aportara otro completando o rectificando el anterior. Cualquiera que sea la opción, es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado elija.

Y este criterio interpretativo aunque sentado directamente en relación con la interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, ha de entenderse, asimismo, aplicable al supuesto que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 le equipara, esto es, al del incumplimiento del plazo (doce o veinticuatro meses de duración del procedimiento) a que se refiere el apartado 1 del propio precepto".

En definitiva, las actuaciones inspectoras duraron un total de 915 días, debiéndose descontar, debiéndose descontar 548 días por remisión del expediente al Ministerio Fiscal, 39 días por la tramitación del procedimiento de recusación y 10 días por la ampliación del plazo de alegaciones, lo que nos debe llevar a desestimar esta primera pretensión articulada por la parte recurrente.

QUINTO.- Distintas suerte debe correr la prescripción alegada por falta de efecto interruptivos de los actos declarados nulos de pleno derecho por la Sala de instancia y convalidados por aplicación analógica al caso del art.º 66 de la Ley 30/1992.

Previamente debemos deponer de manifiesto que este Tribunal se ha pronunciado en supuestos en los que se siguieron las actuaciones inspectoras en una Delegación de la AEAT y se liquidó en Delegación diferente, así sentencia de 28 de enero de 2013, rec. n.º 539/2009, en la que se dijo que:

"Para que el defecto de competencia territorial del órgano conlleve la nulidad absoluta o radical del acto que adopte resulta necesario que sea "manifiesta", como expresan los artículos 153.1.a) de la Ley 230/1963 y 61.2.b) de la Ley 30/1992. Como tantas veces se ha dicho por este Tribunal, sólo cabe atribuir tal carácter a la falta que se revele como obvia, clara e indiscutible, que pueda constatarse con escaso o nulo esfuerzo jurídico.

Del contexto en el que se producen las actuaciones inspectoras, ha de convenirse que dado que la recurrente tenía su domicilio en Madrid y que desarrollaba las principales actividades gravadas en Cáceres, ambas delegaciones, tanto la de Madrid como la de Cáceres, poseían competencia territorial para el inicio, desarrollo y finalización de las actuaciones inspectoras. El artículo 21.5 del Real Decreto 939/1986, atribuía con carácter general la competencia a los órganos de la inspección en cuyo territorio se encontrase el domicilio fiscal del sujeto pasivo. Por su parte, el artículo 20 dispuso los criterios para la determinación del lugar en que debían realizarse las actuaciones inspectoras. Así, indicaba que habían de llevarse a cabo indistintamente: (a) en el domicilio fiscal del sujeto pasivo, retenedor o responsable, o en el lugar donde su representante tuviese su domicilio, despacho u oficina, siempre que este último estuviese dentro de la demarcación territorial de la Delegación de Hacienda correspondiente al domicilio tributario del representado; (b) en el lugar donde se realizasen total o parcialmente las actividades gravadas; (c) donde existiese alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible; y (d) en las oficinas de la Administración tributaria o en las del Ayuntamiento en cuyo ámbito o término radicasen cualquiera de los lugares aludidos en las letras anteriores, cuando los elementos sobre los que debieran proyectarse las actuaciones pudiesen ser examinados en ellas.

La Orden del Ministerio de Hacienda de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolló el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de mayo), dispuso en su artículo 8 que sería el domicilio fiscal que el obligado tributario tuviese al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante, en su caso, de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto.

Como se desprende de las normas citadas, resultaban competente material y territorialmente para seguir las actuaciones inspectoras y girar la oportuna liquidación, tanto la Delegación de Cáceres como la de Madrid. Puesta en cuestión la competencia territorial de la Delegación Especial de Madrid, conforme a las normas citadas y teniendo su domicilio la parte recurrente en Madrid, la misma resultaba competente territorialmente. Cierto que iniciada las actuaciones inspectoras por la Delegación de Cáceres, a los órganos competentes de esta Delegación correspondía también liquidar, al hacerlo la Delegación de Madrid se incurre en un vicio procedimental, por falta de competencia sobrevenida, pero que en modo alguno puede calificarse de manifiesta en los términos que exige el art.º 62.1.b) de la Ley 30/1992, sino que posee relevancia invalidante en cuanto del citado vicio se produjera la indefensión de la parte o se hubiera impedido al acto alcanzar su fin, lo que no es el caso, sin que la parte recurrente siquiera haya alegado una posible indefensión.

Como se observa el caso resulta diferente al que nos ocupa, en aquel el inspeccionado tenía domicilio en Madrid y realizaba la mayor parte de sus actividades en Cáceres, la posible incompetencia denunciada no se consideró manifiesta. En este, no existe duda que el único lugar a tener en cuenta a efectos de determinar la competencia de los órganos tributarios es el domicilio de los contribuyentes, en Sevilla, por lo que como pone de manifiesto la sentencia de instancia la incompetencia territorial resultaba manifiesta, y estamos en presencia de actos nulos de pleno derecho como expresamente se mantiene en el art.º 62.1.b) de la Ley 30/1992, y así se declara por la propia sentencia de instancia; sin embargo, la sentencia incurre en un evidente error conceptual al no distinguir categorías jurídicas de distinta significación y alcance, así se recoge en la sentencia de instancia que " Lo expuesto plantea si la Jefatura de Inspección de la Delegación de la AEAT de Sevilla, al liquidar, ha subsanado el defecto competencial advertido y al respecto hay que tener presente que las actuaciones inspectoras son actos de mero trámite, luego lo determinante es el acto que pone fin al procedimiento, la liquidación, y el órgano que lo dicta. En este caso ha liquidado el órgano competente y al dictar tal acto ha hecho suyas las actuaciones inspectoras, sin modificarlas, por lo que se viene a producir un efecto equivalente al previsto en el artículo 66 de la Ley 30/1992 para la convalidación de unas actuaciones que ““se habría[n] mantenido igual de no haberse cometido la infracción”“", sin que sea relevante a los efectos que interesa que la nulidad radical sea predicable de los actos de trámite y no del que puso fin al procedimiento, confundiendo la conservación de los actos, con la convalidación, y desde luego el art.º 66 de la Ley 30/1992, que expresamente hace referencia a la conservación, tiene una significación muy distinta a la convalidación de los actos prevista en el art.º 67 de la Ley 30/1992, limitado a los actos anulados, en tanto que los actos nulos, podrán conservarse, pero no convalidarse, no producen efectos y el hecho de que pudieran ser conservados en modo alguno determina su producción de efectos al tiempo de dictarse, como tantas veces ha dicho este Tribunal el art.º 66 de la Ley 30/1992, al regular la conservación de los actos administrativos, contemplan expresamente tanto los supuestos de nulidad como los de anulabilidad, mientras que el artículo 67 limita la convalidación a los casos de anulabilidad pues el principio de conservación de los actos administrativos no justifica la convalidación de un acto nulo del que ni siquiera cabe la subsanación por el transcurso del tiempo. La nulidad supone su desaparición del mundo jurídico, lo que impide su ratificación o convalidación [ sentencias de 20 de diciembre de 2001 (casación 7700/1997 ) y de 12 de julio de 2012 (casación 4619/2010 )], entre otras muchas, de suerte que los actos nulos no son convalidables, y carecen de virtualidad alguna para interrumpir la prescripción, por todo ello debemos acoger este motivo de casación y considerar que los actos nulos por la incompetencia territorial manifiesta de la Delegación de Burgos no interrumpieron el plazo de prescripción, por lo que debió declarase la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para liquidar el ejercicio de 1995.

SEXTO.- No procede la imposición legal de las costas a la parte recurrente, al prosperar parcialmente el recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO-. Estimar el recurso de casación n.º 4463/2010 contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 26 de mayo de 2010, y en su consecuencia procede casar y anular la sentencia de instancia, respecto de la liquidación por IRPF ejercicio de 1995, conforme a la declaración que hacemos en el siguiente apartado.

SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 3 de abril de 2008, la que se anula así como los actos de los que trae causa, por haber prescrito la facultad de la Administración Tributaria para liquidar el ejercicio de 1995 por IRPF.

TERCERO.- Sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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