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  • EDICIÓN DE 16/07/2013
 
 

Las actuaciones inspectoras retrotraídas finalizan en el periodo que reste desde la retroacción hasta la conclusión del plazo legalmente establecido o en seis meses si aquel período fuera inferior

16/07/2013
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Constituye el objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia que desestimó el recurso contencioso interpuesto por el recurrente contra la Resolución del TEAC, que había anulado las liquidaciones del IRPF de 1991 y 1992 practicadas al mismo para que se efectuara una nueva liquidación, así como las sanciones impuestas.

Iustel

La Sala declara que siendo la cuestión litigiosa la de la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, el recurso ha de prosperar, por cuanto la sentencia impugnada al entender que por tratarse de actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía es válida por haberse dictado dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario de doce meses, no se ajusta a la doctrina sentada en la materia y recogida en la sentencia de contraste, según la cual las nuevas actuaciones han de finalizar con el dictado de una nueva liquidación en el periodo de seis meses a tenor del art. 150.5 LGT de 2003, por lo que en este caso sobrepasado el mismo, no tuvo lugar la interrupción de los plazos de prescripción y se produjo ésta, estimándose el recurso en consecuencia.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 04 de abril de 2013

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 3369/2012

Ponente Excmo. Sr. JUAN GONZALO MARTINEZ MICO

En la Villa de Madrid, a cuatro de Abril de dos mil trece.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en Sección por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el núm. 3369/2012 ante la misma pende de resolución, interpuesto por D. Mario, representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 16 de mayo de 2012, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 342/2011 en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991 y 1992.

Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 30 de noviembre de 1995 fueron incoadas por la Inspección al sujeto pasivo Actas suscritas en disconformidad por los conceptos del IRPF-1991 e IRPF-1992, y que, en esencia, venían a regularizar la situación tributaria del contribuyente por lo que hacía al rendimiento de la actividad empresarial declarado, derivado de la titularidad de una oficina de farmacia. Por lo que hace a tal actividad, los datos declarados, en pesetas, por el sujeto pasivo resultaban los siguientes:

1991 1992

Ingresos íntegros 99.806.101 98.263.400

Existencias Finales 4.183.590

SUMA 103.989.691

Gastos deducibles 90.018.522

Existencias iniciales 5.006.926

Total gastos 95.025.448 95.025.448

RENDIMIENTO NETO 8.964.243 10.566.772

En las citadas Actas, así como en los Informes emitidos por el actuario, se dice que los datos declarados no permiten el conocimiento completo del rendimiento de aquella actividad, siendo procedente la aplicación del método de estimación indirecta prevista por el artículo 50 de la LGT. Partiendo de la cifra de compras (ajustada según se recoge en aquellas Actas e informes), se atiende a unos porcentajes de ventas del 86 % de especialidades farmacéuticas y de un 14 % de otras ventas. Sobre la base de unos márgenes del 29,2% en lo que hace a la venta de especialidades y del 20 % en otros productos, se obtiene un margen ponderado del 27,9 %, lo que permite cifrar el importe de las ventas en 112.417.438 pesetas en 1991 y 107.749.415 pesetas en 1992.

Al mismo tiempo, se considera la actuación del sujeto pasivo constitutiva de infracción, graduándose ésta en el 50 % de las cantidades dejadas de ingresar, el 10 % por la concurrencia del criterio de graduación de ocultación de datos y el 20 % por concurrir la utilización de medios fraudulentos.

De acuerdo con ello, las propuestas recogidas en aquellas Actas se elevan a (en pesetas):

1991 1992

Cuota 6.890.057 5.315.576

Intereses de demora 2.928.369 1.623.071

Sanción 5.512.046 4.252.461

Deuda Tributaria 15.330.472 11.191.108

Frente a aquellas propuestas el interesado formuló en fecha 28 de diciembre de 1995 alegaciones, señalando que no era procedente la aplicación del método de estimación indirecta y que no quedaban justificados los medios elegidos por la Inspección para la determinación del rendimiento de la actividad.

En fecha 4 de septiembre de 1996 el Inspector Jefe dictó los correspondientes acuerdos confirmando las propuestas del actuario, derivándose unas deudas tributarias de 15.330.472 pesetas para el ejercicio 1991 y de 11.191.108 pesetas para 1992.

SEGUNDO.- En fecha 27 de septiembre de 1996 el obligado tributario interpuso contra aquellas liquidaciones, reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, registradas con los números NUM000 y NUM001.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía dictó resolución en fecha 30 de septiembre de 1998, acordando en primera instancia estimar parcialmente las reclamaciones, declarando la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta, pero estimando la alegación sobre la improcedencia de los cálculos efectuados para determinar los rendimientos de la actividad, debiendo retrotraerse el expediente a la Inspección a estos efectos.

Frente a aquellas resoluciones formuló el interesado recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (números de expediente R.G. NUM002 y R.G. NUM003 ), reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia referidas a la posible prescripción, así como las referidas a la improcedencia en la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de la Base Imponible en la regularización practicada.

En fecha 12 de abril de 2002 recayó resolución en aquellos recursos acumulados, confirmándose la resolución del Tribunal de instancia, tras rechazarse los alegatos de caducidad y prescripción, y confirmarse la procedencia de la determinación de los rendimientos mediante el método de estimación indirecta.

TERCERO.- Formulado recurso contencioso-administrativo contra esta última resolución (n.º 989/2002), en fecha 7 de julio de 2005 por la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional se dictó sentencia que vino a estimar el alegato de prescripción, por lo que hace a la sanción relativa al IRPF del ejercicio 1991. En lo que hace al alegato que sostenía la improcedencia del método de estimación indirecta aplicado por la Inspección, se dice por la Sala que, "de la conjunción de los factores expuestos, se desprende la imposibilidad que tuvo la Inspección para conocer con exactitud los datos contables y poder así hacer una determinación de la base imponible de forma directa, por lo que está justificado en este caso el haber acudido a la estimación indirecta".

De acuerdo con ello, se recoge en su parte dispositiva "Anular la resolución impugnada, así como la liquidación de que trae causa, exclusivamente en cuanto a la sanción del ejercicio 1991, por haber prescrito el derecho de la Administración a sancionar, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida, y todo ello sin perjuicio de la aplicación de la Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria, respecto de la sanción hoy confirmada, en aquello que pudiera ser más favorable al recurrente,...".

CUARTO.- En ejecución de aquella sentencia se procedió a reiniciar las actuaciones en fecha 13 de julio de 2006, y, habiéndose extendido diligencias en fechas 28/07/2006 y 7/09/2006, se formalizaron Actas A02 n.º NUM004 y NUM005 en fecha 3 de octubre de 2006, de las que resultan unas deudas tributarias propuestas, en euros, de:

1991 1992

Cuota 41.651,23 32.539,55

Intereses de demora 46.257,40 32.244,02

Deuda Tributaria 87.908,63 64.783,57

Sin que conste la formulación de escrito alguno de alegaciones a las propuestas de regularización contenidas en aquellas Actas, en fecha 7 dediciembre de 2006 se dictaron por el Inspector Jefe sendos acuerdos que confirmaban aquellas propuestas de liquidación, exigiéndose las deudas tributarias ya propuestas por el actuario.

Por otra parte, por lo que hace al ejercicio del IRPF de 1992, y previa instrucción del correspondiente expediente sancionador, en fecha 19 de diciembre de 2006 se dictó resolución sancionadora imponiéndose multa pecuniaria de importe 22.777,69 ? (50 % de sanción mínima más 20 % por aplicación del criterio de graduación de ocultación de datos), al considerarse la actuación del interesado con relación a los hechos antes relatados, constitutiva de infracción tributaria grave ( art. 79.a de la Ley 230/1963 ), no resultando más beneficiosa la aplicación de la Ley 58/2003.

QUINTO.- Frente a aquellos acuerdos por los que se practicaron liquidaciones referidas al IRPF de los ejercicios del 1991 y 1992 se interpusieron por el interesado reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (números de expedientes NUM006 y NUM007, respectivamente).

Frente a la referida resolución sancionadora igualmente se formuló reclamación económico-administrativa ante el mismo Tribunal, siéndole asignado el número de expediente NUM008 ).

En fecha 30 de abril de 2009 la Sala de Málaga del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía dictó resolución acumulada en aquellas reclamaciones, desestimándose éstas y confirmando los acuerdos impugnados.

No se acredita en el expediente la fecha de notificación de la referida resolución.

SEXTO.- Frente aquella resolución dictada en primera instancia, formuló el sujeto pasivo en fecha 16 de julio de 2009 recurso de alzada, al que se asignó el número de expediente R.G. NUM009.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 15 de junio de 2011 (R.G. NUM009 ), acordó estimar parcialmente el recurso de alzada:

--Procediendo la anulación de la resolución impugnada en lo que hace a las liquidaciones practicadas por el IRPF de los ejercicios 1991 y 1992, así como la anulación de éstas, para que se sustituyan por otras en las que las cuotas tributarias no resulten superiores a las exigidas inicialmente por la Inspección en aquellas liquidaciones giradas en 1996, según lo señalado en el Fundamento Sexto de la presente resolución, en tanto incurrieron en reformatio in peius en lo que se refiere a las cuotas tributarias, y,

--Anulando la misma por lo que hace a la sanción referida al IRPF de 1992 que en ella se confirma, que igualmente deberá ser anulada, según se ha expresado en el último Fundamento de Derecho.

SÉPTIMO.- Contra la resolución del TEAC de 15 de junio de 2011 D. Mario interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Cuarta y resuelto en sentencia de 16 de mayo de 2012 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Mario contra las resoluciones reseñadas en el Antecedente de Hecho Primero de esta Sentencia, debemos declarar y declaramos que son conformes a Derecho, confirmándolas; no se hace imposición de costas".

OCTAVO.- Notificada la anterior sentencia, el Sr. Mario promovió recurso de casación para la unificación de doctrina ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales.

Formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 3 de abril de 2013, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 16 de mayo de 2012 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional dictada en el recurso núm. 342/2011, interpuesto frente a la resolución del TEAC de 15 de junio de 2011, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Andalucía de 30 de abril de 2009, recaída en reclamación interpuesta frente a los acuerdos de liquidación de 7 de diciembre de 2006 por IRPF, ejercicios 1991 y 1992, dictados en ejecución de la resolución del TEAR de 30 de septiembre de 1998 y de la sentencia de la Sección Segunda de la misma Sala de 7 de julio de 2005 ( rec. 989/2002 ), en la parte que confirma la resolución del TEAR, a su vez confirmada por resolución del TEAC de 12 de abril de 2002.

SEGUNDO.- El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del artículo 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

TERCERO.- En el caso que nos ocupa el recurrente solicita, como consecuencia de haberse rebasado los plazos a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT 58/2003, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por IRPF el ejercicio 1991, cuya cuota ascendía a 41.651,23 euros, más 46.257,40 euros de intereses de demora, y el ejercicio 1992, cuya cuota era de 32.539,55 euros, más de 32.244,02 euros de intereses de demora.

El recurrente considera que la sentencia recurrida de 16 de mayo de 2012 de la Sección Cuarta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional llega, ante hechos sustancialmente iguales, a pronunciamientos distintos de los dictados por la misma Sección Cuarta en la sentencia de 3 de diciembre de 2007 (rec. 274/2006) y por este Tribunal Supremo en sentencia de 24 de junio de 2011 (cas. núm. 1908/2008 ).

Tanto la sentencia recurrida como las sentencias invocadas de contraste han considerado, ante casos que ofrecen identidad fáctica, que resulta de aplicación, en todos ellos, el artículo 150.5 de la LGT.

En lo que hay divergencia de criterios es en las consecuencias jurídicas que debe tener la infracción del artículo 150.5 de la LGT. Por una parte, las sentencias de contraste consideran que una vez sobrepasado el plazo de 6 meses a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT debe aplicarse el artículo 150.2 a) de la LGT, no considerándose interrumpidos los plazos de prescripción como consecuencias de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Por lo tanto, no habiéndose interrumpido los plazos de prescripción, habría prescrito el derecho de la Administración.

Sin embargo, la sentencia recurrida determina en el Fundamento de Derecho Décimosexto "que por tratarse de actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario".

2. Planteada de esta suerte la cuestión, hay que insistir en la identidad fáctica sustancial existente entre los hechos fijados en la sentencia impugnada y en las sentencias invocadas de contraste.

En todos los casos, estando en vigor la LGT 230/1963, se iniciaron unos procedimientos inspectores que finalizaron con unas liquidaciones tributarias.

Dichas liquidaciones tributarias fueron recurridas por las partes, inicialmente en vía económico administrativa y posteriormente en vía contencioso administrativa. En ambos casos, el resultado de aquellos procedimientos fue que se anularon las liquidaciones, acordándose que se retrotrayeran los expedientes y se enviaran a la Administración Tributaria para que se reanudaran las actuaciones inspectoras, estando ya en vigor la nueva Ley 58/2003, y se volvieran a practicar nuevas liquidaciones. Procedió entonces la Inspección de Hacienda a ejecutar los fallos de las resoluciones judiciales que ordenaban la retroacción de las actuaciones inspectoras, resultando que dichos procedimientos duraron más de 6 meses desde el momento de la notificación de la recepción de las actuaciones por el órgano competente para ejecutar la resolución hasta el momento de la notificación de la liquidación que ponía fin al procedimiento de inspección.

Se trata, pues, tanto en el caso de la sentencia recurrida como en el de las sentencias invocadas como contradictorias, de un supuesto de hecho idéntico al que resulta de aplicación el artículo 150.5 de la nueva LGT: si el acto enjuiciado se produce en un procedimiento de ejecución seguido y resuelto bajo la vigencia de la LGT 58/2003 es de plena aplicación el artículo 150.5 de la LGT, sin que el hecho de que se trate de la ejecución de la resolución de un procedimiento anterior desvirtúe ni su naturaleza ni las normas que rigen esa ejecución.

Dice así este precepto:

"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".

Como subraya la doctrina más solvente, la norma del primer párrafo del artículo 150.5 resulta lógica, pues si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, o simplemente permite hacerlo, no tiene sentido que las nuevas actuaciones administrativas puedan agotar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, fijado desde la Ley 1/1998 en 12 meses. Lo lógico es que las nuevas actuaciones finalicen en el periodo que resta de dicho plazo y esto es precisamente lo que ordena el artículo 150.5, si bien estableciendo que, como mínimo, la Agencia Tributaria dispone de seis meses para dictar la nueva liquidación, en sustitución de la anulada.

Como advierte la sentencia de 24 de junio de 2011 de esta Sala y Sección, el último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributaria tiene un ámbito de aplicación muy claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico-administrativa decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Antes de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución ésta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004, ésta última dictada en recurso de casación en interés de ley.

Sin embargo, en relación al alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican.

Entendemos que el artículo 150.5 de la LGT no solo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, aunque un sector de la doctrina entienda que la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión sólo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente.

Aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones pues el acto de liquidación y su posterior notificación forman parte del procedimiento inspector pues ya no cabe afirmar que los procedimientos tributarios terminan con la resolución y que las actuaciones de notificación no son "actuaciones inspectoras", tesis que se fundaba en una formalista diferenciación entre validez y eficacia de los actos administrativos.

El apartado 5 del artículo 150 de la LGT debe ponerse en relación con el apartado 2 del propio precepto:

"La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración de procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este articulo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este articulo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este articulo En ambas supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

3. Dice la sentencia recurrida que en el caso de autos hay que concluir que se aplica la LGT [58/2003] pues el 13 de julio de 2006 se notifica el acuerdo que da de baja a las anteriores liquidaciones y se inician así nuevas actuaciones de comprobación e inspección, lo que se había acordado el 31 de mayo. Además, aparte de que así lo entendió la Inspección, esa reposición no se limitó a dictar un nuevo acuerdo de liquidación sino que se practicaron nuevos actos de comprobación e inspección. El 26 de diciembre de 2006 se le notificaron al recurrente los acuerdos de liquidación (F. de D. Décimo).

Se está, por tanto, ante unas actuaciones inspectoras bajo la modalidad de retroacción de actuaciones e incoadas bajo la vigencia del artículo 150.5 LGT (F. de D. Duodécimo).

Lo dicho lleva a que a los actos de ejecución se les aplique el artículo 70.2.2.º [sic] del Reglamento de Revisión, luego no forman parte del procedimiento del que procede el acto en su día impugnado, aquí el que finalizó con las liquidaciones de 4 de septiembre de 1996; y, por otro, las actuaciones inspectoras de ejecución de las que trae su causa las nuevas liquidaciones impugnadas como actos originarios, debieron concluirse no en el plazo de doce meses --no se trata de una reposición total-- sino de seis meses ( art. 150.5 LGT ). Este plazo se cuenta "desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución", no desde el que se notifica la orden de ejecución y se da de baja a la anterior liquidación (F. de D. Duodécimo).

En cuanto al momento en que la Inspección recibió el expediente, la actora ha aportado con la demanda (documento n.º 3) copia del escrito que el TEAR remitió a la Inspección junto con "los documentos referenciados en el asunto para dar cumplimiento al fallo" tanto del propio TEAR como de esta Sala. Este oficio tiene fecha de salida de 19 de mayo de 2006 y consta que la AEAT de Málaga lo recibió el 26 de mayo de 2006, luego desde esa fecha la AEAT estaba en condiciones de ejecutar la resolución del TEAR como lo prueba que el 31 siguiente la Inspectora Regional Adjunta dictase el acuerdo de reposición (documento n.º 4 de la demanda). A partir de lo expuesto y como las liquidaciones se notificaron más allá de los seis meses --el 26 de diciembre de 2006-- se plantea si la consecuencia es la del artículo 150.2.a) LGT (F. de D. Decimocuarto).

Lo ordinario es que cuando se dicta la resolución o la sentencia se haya rebasado el plazo sustantivo de prescripción de la deuda tributaria, luego la retroacción de actuaciones ex artículo 150.5 LGT acabará con un acto posterior al dies ad quem de tal plazo. Por tanto, de sobrepasarse el plazo procedimental del artículo 150.5 LGT, para cohonestar esas previsiones con el artículo 150.2.a) en relación con el artículo 68.6 [sic] del Reglamento de Revisión, caben plantearse varias posibilidades. Una, como son nuevas actuaciones, que a partir de ese momento se compute un nuevo plazo de prescripción de cuatro años; dos, que por tratarse de actuaciones retrotraídas, se esté a las normas reguladoras del procedimiento originario, anterior a la Ley 1/1998, luego sin plazo de conclusión; y tres, que por ser actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario (F. de D. Decimosexto).

La primera posibilidad se rechaza pues del artículo 150.5 no se deduce un nuevo procedimiento, sino unas actuaciones ciertamente distintas de las originarias pero que se desarrollan dentro de la lógica de una retroacción. La segunda choca con la aplicación de la LGT y del Reglamento de revisión vigentes al tiempo de ordenarse la ejecución. La tercera es la que se sostiene y en este caso se parte de que el derecho de la Administración para liquidar era de cinco años --así lo declaró la sentencia de la Sección Segunda, de 7 de julio de 2005 --, luego hubiera prescrito el 1 de julio de 1997 y de 1998 para los ejercicios 1991 y 1992 respectivamente. Como las liquidaciones originarias se dictaron el 4 de septiembre de 1996 -no consta cúando se notificaron pero se impugnaron al parecer el 27 de septiembre siguiente- restaban más de nueve meses para que prescribiese el ejercicio 1991 y más de un año y nueve meses para el ejercicio 1992. Por tanto, si los acuerdos de liquidación se notificaron el 26 de diciembre de 2006, aunque se tenga por enervado el efecto interruptivo originario, se habrían dictado todavía dentro del plazo sustantivo de prescripción que restaba (F. de D. Decimoséptimo).

4. La recurrente entiende que la sentencia recurrida, al inclinarse por el criterio de que la nueva liquidación será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originaria, infringe la doctrina sentada por esta Sala en su sentencia de 24 de junio de 2011 ( cas. núm. 1980/2008 ), que se invoca como contradictoria, la cual confirmó la sentencia de la propia Sección Cuarta de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2007 (rec. núm. 274/2006 ), que se invoca también como sentencia de contraste.

En efecto, dijimos en la meritada sentencia de 24 de junio de 2011 que "al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración".

La contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT, es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.

Lo que no parece razonable es que "la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario", cuando no hay ningún precepto en la norma tributaria que nos lleve a adoptar dicha conclusión y que reconocida la aplicación del artículo 150.5 de la LGT y su incumplimiento en al año 2006, por durar el procedimiento más de 6 meses, para determinar las consecuencias del incumplimiento haya de recurrirse a normas derogadas. Si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo en 2006 habrá que estar a las consecuencias y períodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento y la consecuencia no es otra que la prevista en el artículo 150.2 de la LGT y por tanto habría prescrito el derecho de la Administración.

La Sala estima correcto el criterio expresado en el voto particular formulado a la sentencia recurrida de no compartir la opinión de la Sala de instancia expresada en los Fundamentos de Derecho 16.º y 17.º en el sentido de considerar que "por ser actuaciones retrotraídas la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción ordinario ".

"En primer lugar, porque ello supone una contradicción con lo expresado en el Fundamento de Derecho 13.º, que debidamente expresa lo dispuesto en el artículo 66.2, párrafo 2.º, del Reglamento de revisión, 520/2005, al considerar que las actuaciones en ejecución no forman parte del procedimiento originario".

En segundo lugar, no cabe entender que admitiendo la aplicación del artículo 150.5 nos tengamos que situar al momento de la retroacción de actuaciones para ejecutar la resolución del TEAR. Ello no se deduce en modo alguno de dicho precepto, y además el citado artículo 66.2, párrafo 2.º, del Reglamento de Revisión lo impide.

En tercer lugar, no existe fundamento ni base legal alguna para rescatar el plazo que le restaba a la Administración para liquidar de cinco años. Por un lado, ha de decirse que como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley de Garantías 1/98 ese plazo era de cuatro años para el ejercicio de 1992. Por otro lado, esa consideración de que restaban "nueve meses" para que prescribiera el ejercicio 1991 y más de "un año y nueve meses para el ejercicio 1992" no se sustenta, dado que la sucesión de diligencias y actos de interrupción de la prescripción de ese plazo de cinco/cuatro años hace que dicho plazo se reproduzca sucesivamente".

"Las actuaciones desarrolladas en la vía económico-administrativa o judicial anteriores a las actuaciones realizadas en ejecución no puede tener eficacia interruptiva de unas actuaciones posteriores realizadas fuera del plazo previsto en el artículo 150.5, pues en ese caso se vaciaría de contenido el 150.2.a), al margen de lo dispuesto en el apartado 2.º, de modo que pueda tener eficacia interruptiva las nuevas actuaciones realizadas transcurrido dicho plazo".

Debemos, pues, entender que ha transcurrido el plazo de seis meses computados en la forma establecida en el artículo 150.5, lo que igualmente acepta la Sala de instancia.

La Inspección de Tributos pudo solicitar la ampliación del mencionado plazo resultante de seis meses, si es que lo consideraba necesario, pero no lo hizo, por lo que no resulta procedente dilatar ese período de ejecución de la resolución del TEAR de Málaga, sin sujetarlo a plazo alguno, en contra del mencionado artículo 150.5, y a partir de ahí liquidar intereses.

En consecuencia, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, hasta la fecha en que tiene lugar de nuevo la interrupción, ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 24 de la Ley 1/98. Este efecto no interruptivo no resulta del todo novedoso en el ámbito tributario, pues es el mismo que el que derivaba del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986.

QUINTO.- Asumida la doctrina de la sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2011, la consecuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente: la no conclusión del procedimiento de inspección en el plazo establecido --en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5 del artículo 150-- conlleva que se haya producido la prescripción planteada por el recurrente y con ello el éxito de la pretensión suscitada por el actor, lo que conlleva la no imposición de las costas causadas en este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos estimar, y estimamos, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de D. Mario contra la sentencia dictada, con fecha 16 de mayo de 2012, en el recurso contencioso-administrativo núm. 342/2011, por la Sección Cuarta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, sentencia que casamos y dejamos sin efecto por considerar que debió estimarse el recurso contencioso-administrativo interpuesto y declarar la prescripción de los ejercicios 1991 y 1992, con todas las consecuencia que de ello deriven, anulándose las resoluciones del TEAC y de la Agencia Tributaria impugnadas en autos. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernandez Montalvo.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.-Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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