Isabel Espejo ha estudiado en la Universidad de Harvard y en la de Colonia. Cuenta con más de tres décadas de experiencia como inspectora de Hacienda.
I. LA SITUACIÓN DEL DELITO FISCAL EN ESPAÑA
El Primer Informe, de diciembre 2006, del Observatorio del Delito Fiscal creado en virtud de convenio de 2005 entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la Secretaria de Estado de Justicia en materia de prevención y lucha contra el fraude fiscal describe un panorama sombrío. Existen importantes problemas, no solo desde el punto de vista de la justicia material, sino también desde el punto de vista de política criminal. Los resultados prácticos del delito fiscal, en términos de persecución del fraude fiscal, y en términos estrictamente recaudatorios también son malos.
El sistema articulado en España olvida aspectos esenciales. El primero de ellos, está conectado con el Derecho tributario material, es decir, con la cuota tributaria, y el segundo con el Derecho tributario formal, es decir, con todo el sistema de funciones administrativas que atribuyen la liquidación y recaudación de las deudas tributarias a la Administración Tributaria, en aplicación del Derecho tributario en su integridad.
El delito fiscal supone una ruptura injustificada de todo el procedimiento tributario de liquidación, que comienza con la paralización de la práctica de la misma y concluye con su sustitución por la responsabilidad civil derivada del delito, suponiendo, en consecuencia, una especie de exención tributaria contra legem. Ello supone, como se señala en el Primer Informe del Observatorio del Delito Fiscal que “el aparato administrativo especialmente creado y especializado para la aplicación efectiva del sistema tributario estatal ve cercenada su capacidad de actuación precisamente cuando se enfrenta a los mayores fraudes”.
Este sistema desplaza en el tiempo la fijación de la cuota tributaria de los delincuentes fiscales, privando a la Administración de su normal competencia para la determinación de la misma y haciéndola depender de un enjuiciamiento criminal en el seno de un proceso penal y con el debido respeto de los principios constitucionales que han de regir este proceso, que nada tienen que ver con el principio de capacidad económica, también constitucionalmente consagrado, no para la esfera penal, sino para la tributaria, en la que surge y se debe desenvolver la cuota tributaria siempre, incluidos los casos en que delictivamente sea eludida.
En el delito fiscal confluyen dos órdenes normativos que responden a fines muy diferentes, el Derecho tributario al reparto de las cargas públicas de acuerdo con el principio de capacidad económica, en cuanto concreción del principio de igualdad en la imposición, y el Derecho penal, llamado a castigar, respetando los principios de culpabilidad e in dubio pro reo. Estas diferencias ejercen poderosos efectos tanto en cuanto a la apreciación de la prueba, como en los criterios de aplicación del Derecho.
El sistema vigente supone un indudable sacrificio del principio de igualdad de la imposición privilegiando a los delincuentes fiscales, por lo que plantea serias dudas desde el punto de vista de su compatibilidad con el artículo 31 de la Constitución. No deja de ser paradójico que la liquidación judicial y el enjuiciamiento de las conductas constitutivas de delito fiscal se efectúe de espaldas, precisamente, a las exigencias y valores constitucionales del artículo 31 CE, que con el delito fiscal se tratan de proteger, pues los principios de presunción de inocencia e in dubio pro reo no sólo van a determinar la imposición de la pena, sino la fijación de la cuota tributaria.
Sin embargo, no existe un principio in dubio contra fisco para los contribuyentes normales, que no gozan de ninguna presunción general a su favor. Igual que la condición de contribuyente no debe privar al ciudadano de sus derechos, la condición de delincuente no le debe de dispensar de ninguna de las obligaciones que para el contribuyente establece la ley.
El sistema vigente, basado en una sucesión de privilegios para los delincuentes fiscales, supone, al mismo tiempo, un desconocimiento de los derechos del ciudadano que pueda verse inmerso en un procedimiento en el que se aprecien indicios de delito. Por ejemplo, un modesto empresario que, sin saberlo, haya realizado adquisiciones a otros empresarios que hayan participado en tramas de fraude de IVA.
II. LAS RAZONES DE LA ARTICULACIÓN DEL SISTEMA VIGENTE
La articulación de este sistema se basó en un profundo malentendido teórico en torno al tratamiento de las cuestiones prejudiciales en nuestro Derecho y al principio ne bis in idem, cuyo punto de partida fue la unidad de procedimientos, tributario y sancionador.
El artículo 77.6 LGT se refería sólo al procedimiento sancionador, pero la unidad procedimental de liquidación y sanción exigía la paralización de todo el procedimiento si se paralizaba la imposición de sanción, en virtud del principio ne bis in idem y su derivado de preferencia de la vía penal.
El temor de la Administración Tributaria a la separación de los procedimientos sancionador y de liquidación constituye la auténtica razón práctica (no en el sentido kantiano) del sistema, lo que explica que fuera la propia Administración la que lo impulsara. El primer paso en su articulación lo dio la reglamentación de la paralización de las actuaciones administrativas ante los indicios de delito. Al margen de cualquier previsión legal y en contra de todo nuestro Derecho tributario y procesal.
La oscilación jurisprudencial de los primeros tiempos supuso la existencia de una línea jurisprudencial “perdedora” que afirmó que “la deuda tributaria es anterior en su origen, distinta en su naturaleza e independiente en su sustantividad al hecho criminal”.
Atendiendo las peticiones de la Fiscalía y la Abogacía del Estado, en un intento de proteger un crédito tributario inexistente por falta de liquidación administrativa, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, condenando a la “responsabilidad civil derivada del delito”, supuso la definitiva desaparición de la cuota tributaria de los delincuentes fiscales.
III. LAS CUESTIONES PREJUDICIALES Y LA PREFERENCIA DE LA VÍA PENAL EN EL DELITO FISCAL
La confluencia de diversos órdenes competenciales y jurisdiccionales plantea el problema de articular las relaciones entre los mismos. La primera alternativa que se presenta es considerar que no es preciso articular estas relaciones y partir de la idea de que ambos órdenes pueden vivir vidas paralelas, sin perjuicio de que si, como consecuencia de este paralelismo, se conculca algún derecho fundamental, el afectado pueda recurrir en amparo.
No obstante, hay ocasiones en que determinados principios, especialmente el de seguridad jurídica y el de cosa juzgada, por un lado, así como el principio ne bis in idem, por otro, imponen la necesidad de plantearse estas relaciones y de establecer reglas de preferencia, mediante la técnica de la prejudicialidad.
El marco normativo de las cuestiones prejudiciales parte del “derecho fundamental al Juez predeterminado por la ley”, previsto en el artículo 24.2 de la Constitución, lo que dota a esta cuestión de rango constitucional.
Las cuestiones prejudiciales que se plantean en el orden penal, es decir, las que, siendo materialmente de otra naturaleza, surgen en el seno de un proceso de esta índole, han estado tradicionalmente reguladas en el capítulo 2.º, Título I, Libro I, artículos 3 a 7 de la LECrim. En base a estos preceptos la doctrina diferencia entre cuestiones prejudiciales propiamente dichas, suspensivas o devolutivas y cuestiones prejudiciales incidentales, no suspensivas ni devolutivas.
En las primeras, el órgano que conoce del proceso penal en el que se plantea la cuestión prejudicial paraliza el mismo a la espera de que el orden jurisdiccional competente resuelva, resolución que le vincula. En las segundas se atribuye al órgano penal que conoce del proceso en el que surge la cuestión prejudicial la competencia para conocer también de esta cuestión, si bien, “a los solos efectos de la represión”, de manera que la decisión sobre la cuestión prejudicial no produce los efectos de cosa juzgada y, por lo tanto, en principio, puede ser resuelta en sentido distinto por el orden jurisdiccional competente
El artículo 10 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, al disponer (ap. 2) que la existencia de una cuestión prejudicial penal de la que no pueda prescindirse para la debida decisión o que condicione directamente el contenido de ésta determinará la suspensión del procedimiento mientras aquélla no sea resuelta por los órganos penales, creó ciertas dudas sobre la subsistencia del régimen de la LECrim, que el Tribunal Constitucional resolvió afirmando su subsistencia.
De la combinación de lo dispuesto en el artículo 10 LOPJ con el régimen establecido en la LECrim, hay que distinguir, ahora no desde la perspectiva del carácter devolutivo o incidental de la cuestión, sino desde la del ámbito en el que se presenta y de aquel al que materialmente pertenece:
a) Cuestiones de naturaleza penal que surgen en ámbitos extrapenales, respecto de las que el artículo 10 LOPJ establece una prejudicialidad devolutiva, que se ha dado en denominar “preferencia de la vía penal”.
b) Cuestiones de naturaleza extrapenal que surgen en el seno de un proceso penal, que tienen, en general, carácter no devolutivo y “a los solos efectos de la represión”.
La confluencia en el seno de las cuestiones prejudiciales de estos dos planos, devolutividad o incidentalidad, junto al relativo a los ámbitos materiales en el que surgen y al que pertenecen, unidos a la fragmentaria y unilateral visión de la LECrim, cuya perspectiva es la de las cuestiones prejudiciales no penales ante el orden penal, y a la no tan unilateral, pero igualmente fragmentaria del artículo 10 LOPJ, cuya perspectiva es la opuesta a la LECrim, pues su núcleo de atención son las cuestiones penales planteadas ante otros órdenes, manejado todo ello en un ámbito ajeno al Derecho procesal, explica, en parte importante, la confusión existente en torno a esta cuestión en el delito fiscal.
El carácter adjetivo, secundario, del Derecho penal, que recae sobre todos los órdenes de la realidad, hace que sea frecuente la aparición de cuestiones extrapenales lógicamente preferentes, prejudiciales, con respecto al proceso penal, como sucede, necesariamente, en el delito fiscal. Por el contrario, la prejudicialidad penal solo surgirá en otros órdenes, por ejemplo, ante la Administración Tributaria, cuando en los mismos la decisión dependa del carácter delictivo de un aspecto que guarde una relación de preferencia lógica, de prejudicialidad, con el asunto en cuestión.
La prejudicialidad penal existente en el delito fiscal es la que deriva directamente del artículo 10.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y, en su caso, del artículo 114 LECrim. No del artículo 180 LGT. No existe una cuestión penal devolutiva en el delito fiscal, pues la fijación de la cuota tributaria no depende de la existencia de un delito. No existe ninguna prejudicialidad penal que no sea la derivada de la previa y necesaria consideración de un hecho como delito, lo que nada tiene que ver, en principio, con la obligación tributaria, que sólo nace del hecho imponible
Lo anterior no supone la negación de una posible prejudicialidad penal en todo caso. Una cosa es que no exista ninguna prejudicialidad penal de principio en orden a la fijación de la cuota tributaria y otra es que sea imposible la presentación ante la Administración Tributaria de cuestiones prejudiciales de carácter penal, en cuyo caso, no el artículo 180 LGT, sino el artículo 10 LOPJ, impone, ahora sí, la paralización de actuaciones, incluidas las estrictamente dirigidas a la fijación de la cuota tributaria.
Imaginemos, por ejemplo, un caso de ganancias patrimoniales no justificadas, de aparente origen delictivo, por ejemplo el tráfico de drogas, en que está previsto el comiso de las mismas. Aquí hay una auténtica prejudicialidad penal, no porque no deban ser sujetas a tributación las ganancias ilícitas, sino porque si lo que procede es el comiso de las mismas difícilmente se va a poder hablar de renta imponible.
En definitiva, no cabe duda de que en el delito fiscal existe, lógica y necesariamente, una prejudicialidad administrativa (tributaria) para los jueces penales, mientras que en la actuación de la Administración Tributaria en orden a la exacción de los tributos solo existe una prejudicialidad penal excepcional de carácter coyuntural y, desde luego, no consistente en la previa existencia de un delito fiscal. Y ello, sin perjuicio de que la prejudicialidad administrativa sea no devolutiva en el proceso penal y de que en el caso excepcional de existir una prejudicialidad penal, meramente coyuntural, planteada en el orden tributario, ésta deba ser tratada como devolutiva.
Desde otro punto de vista, en un sistema normal de Derecho tributario queda claro que la competencia para la fijación de la cuota tributaria corresponde a la Administración Tributaria y, en principio, ante la misma se plantearán escasas cuestiones prejudiciales de carácter penal, por lo que, incluso en los casos de delito fiscal, la Administración normalmente liquidará el impuesto antes o paralelamente a su envío a la Jurisdicción Penal, que, por lo tanto, sólo se encontrará propiamente con una posible cuestión prejudicial, que podrá tratar como devolutiva o no devolutiva, cuando el asunto le llega directamente, por ejemplo, a través de una denuncia.
Cualquiera que sea el régimen de las cuestiones prejudiciales, este no prejuzga, per se, el orden temporal de presentación de los problemas. Por ello, desde la perspectiva del funcionamiento de las cuestiones prejudiciales, es posible que la cuestión de naturaleza tributaria, es decir, la fijación de la cuota tributaria debida, ya esté resuelta cuando el asunto llegue a la Jurisdicción Penal, en cuyo caso, el problema ya no sería de prejudicialidad, sino de los efectos ante la Jurisdicción Penal de la posible existencia de una sentencia previa en relación con el principio de cosa juzgada.
Si la Administración procede a la fijación de la cuota tributaria, también en los casos de delito fiscal, los problemas que se plantearán en el proceso penal no serán de prejudicialidad, sino de vinculación o no del Juez Penal a la liquidación practicada por la Administración, así como de relación entre procesos contencioso administrativo y penal en caso de ulterior recurso contra la liquidación administrativa.
El necesario respeto de los hechos probados, a que se refiere el artículo 180 LGT no es consecuencia de ninguna prejudicialidad penal respecto a la fijación de la cuota tributaria, sino que es fruto del principio general de respeto a la cosa juzgada, en todo el Derecho, y con igual nivel respecto de cualquier orden jurisdiccional.
Este es el régimen general establecido por la LECrim, cuya flexibilidad ha sido a menudo alabada, por ejemplo, en la propia Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 2/1985, que se limitó a suprimir el régimen de prejudicialidad administrativa previamente establecido y a remitir las cuestiones de prejudicialidad en el delito fiscal, expresamente, a la LECrim.
Esto supone que, en base a la normativa descrita y a nuestro sistema general de distribución de competencias y de funcionamiento del procedimiento de imposición, nada, aparte del artículo 180 LGT, obliga a la Administración Tributaria a detenerse ante un supuesto que pudiera ser de delito fiscal, por lo que debería seguir su curso de actuación estrictamente tributaria, al mismo tiempo que enviar el asunto a la Jurisdicción Penal a los correspondientes efectos punitivos.
El sistema articulado y el artículo 180 LGT se basan en una presunta prejudicialidad penal en orden a la fijación de la cuota tributaria, que al parecer se considera evidente, pues no ha sido nunca fundamentada y ello sin que exista ningún tipo de prejudicialidad lógica del orden penal con respecto al tributario, mientras que sí existe, a la inversa, una prejudicialidad administrativa, tributaria, pues la cuota tributaria es un prius respecto del delito.
La paralización del procedimiento administrativo nada tiene que ver con el juego de las cuestiones prejudiciales y la decisión jurisdiccional penal sobre la cuota tributaria en cuanto cuestión prejudicial tributaria no devolutiva, se refiere a los “solos efectos de la represión”, de manera que no puede prejuzgar, al menos sobre la base legal del juego de las cuestiones prejudiciales, el aspecto estrictamente tributario, por lo que nada impide que la Administración Tributaria fije la cuota tributaria, sometida al control de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, a los efectos estrictamente tributarios, y, por tanto, no requiere la paralización del procedimiento administrativo.
En definitiva, en nuestro sistema, lo que en verdad existe de un modo lógicamente necesario, que es una cuestión prejudicial administrativa, que se presenta necesariamente ante la Jurisdicción Penal cuando esta enjuicia un delito fiscal, (no devolutiva, pero sin que nada obste en nuestro Derecho a que esta cuestión se trate como devolutiva por el juzgador, pues este es el flexible sistema de nuestra LECrim), ha sido insensiblemente sustituido en la práctica, sin fundamento legal alguno en sus orígenes, y sin ninguna base teórica coherente, por una prejudicialidad penal devolutiva, que paraliza el orden administrativo y se extiende a la determinación de la cuota tributaria, que en nada depende del Derecho penal.
Si el juego de las cuestiones prejudiciales no devolutivas no prejuzga el orden de intervención, nada impide que antes, durante o después del proceso penal, la Administración fije la cuota tributaria. El funcionamiento de las cuestiones prejudiciales no puede explicar el sistema vigente.
IV. EL PRINCIPIO NE BIS IN IDEM COMO POSIBLE EXPLICACIÓN DEL SISTEMA VIGENTE
La explicación de la peculiar prejudicialidad penal aplicada por la Administración en sede de fijación de la cuota a efectos estrictamente tributarios se ha encontrado por la doctrina en el principio ne bis in idem, en base al cual se afirma que la Administración debe, no ya cambiar su actuación, lo que sería lógico, dados los principios procedimentales en juego, que necesariamente en caso de delito fiscal han de ser diferentes de los que rigen la esfera de actuación estrictamente tributaria, sino paralizar sus actuaciones, todas, en cuanto surge el indicio de delito.
La Sentencia del Tribunal Supremo núm. 8100/1994 (Sala de lo Contencioso-Administrativo), de 26 de abril de 1996, ha sido utilizada a menudo para justificar la necesidad de paralización del procedimiento de liquidación. Pero de esta sentencia se desprende que la paralización del procedimiento liquidatorio no responde al principio ne bis in idem, sino a una circunstancia muy concreta: la tramitación conjunta del procedimiento administrativo sancionador y del de liquidación, de manera que la necesaria paralización del procedimiento sancionador –este sí– por aplicación del principio ne bis in idem lleva aparejada también la paralización del procedimiento de comprobación e inspección.
Lo que dice la sentencia es evidente, pues existe una necesaria prejudicialidad penal cuando algo (en el caso en cuestión la falsedad o no de unas facturas que daría lugar al delito del art. 350 bis del Código Penal, mientras que si las citadas facturas no eran falsas no habría ni siquiera hecho imponible) depende del correspondiente enjuiciamiento penal, lo que no tiene nada que ver con la exigencia de paralización del procedimiento administrativo, como destaca la sentencia al decir: “El que la estructura del procedimiento liquidatorio, y el tratamiento en él de sus diversos contenidos, pudieran ser distintos de los que están establecidos en la legislación vigente (nada impediría que existiesen procedimientos paralelos para cada contenido, en cuyo caso el principio non bis in idem no tendría repercusión posible en el de liquidación stricto sensu), es conciliable con el hecho actual de que la paralización del procedimiento seguido, que es única y plenaria, pueda venir ligada al principio non bis in idem”.
Desde una perspectiva material el principio ne bis in idem supone, estrictamente, la prohibición de doble sanción por un mismo ilícito, de manera que no cabe imponer una sanción administrativa y otra penal por la misma conducta. Desde una perspectiva formal supone, en los términos señalados por la Sentencia del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, que la potestad sancionadora administrativa está subordinada a la de los Tribunales de Justicia, de lo cual la jurisprudencia extrae la preferencia de la Jurisdicción Penal cuando concurran ambos órdenes sancionadores, administrativo y penal, sobre un mismo asunto. Pero hay un evidente salto conceptual respecto de este principio en la exigencia de paralización del procedimiento administrativo de liquidación.
V. La prohibición de “dos verdades”
Un inadecuado entendimiento de la Sentencia del Tribunal Constitucional 77/1983, cuyas frases centrales se repiten hasta la saciedad en relación con la prohibición de “dos verdades” es la razón de ese salto conceptual y la única base teórica de la solución articulada, pues de la misma la doctrina y la jurisprudencia, precipitadamente, extrajeron que la Administración no estaba legitimada para actuar antes que la Jurisdicción Penal, ni siquiera para la estricta determinación de la cuota tributaria.
Si la Administración liquida, esta liquidación sería impugnable ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, lo que plantearía el problema de la articulación de las relaciones entre ambos procesos paralelos, tributario y penal, que podrían dar lugar a pronunciamientos diferentes, e incluso contradictorios, y a la posibilidad de que se condenara por delito fiscal y que la Jurisdicción Contencioso-Administrativa concluyera declarando la inexistencia de cuota tributaria exigible.
Pero en la Sentencia 77/1983 no hay nada que conduzca a la paralización del procedimiento administrativo de liquidación en los casos de delito fiscal, pues deja perfectamente clara la posibilidad de calificación diferente de unos mismos hechos como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes y que lo único que se puede afirmar en base al principio ne bis in idem es la prohibición de dos “sanciones”, no la de dos “pronunciamientos”, sobre los mismos hechos. La prohibición de las dos verdades afecta sólo a los hechos naturales.
Dado el carácter adjetivo del Derecho tributario, apenas existen, ex definitione, hechos naturales relevantes, sino que los hechos son o no son relevantes en íntima conexión con su calificación jurídica, no ya tributaria, sino a menudo privada, pues las relaciones económicas son también relaciones jurídicas. En puridad, probablemente el único hecho natural relevante es si se ha presentado o no la declaración tributaria y éste, en los modernos sistemas de gestión informatizada, es tan obvio que, pese a ser el núcleo del hecho típico, no se repara en él.
(Resto del artículo)
