Iustel
El TS declara que la sentencia recurrida no se ajusta a la doctrina sentada en la materia controvertida, sobre si las notificaciones, reclamaciones y recursos interpuestos por el sujeto pasivo contra los actos de recaudación pueden generar o no el efecto interruptivo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La sentencia recurrida, al entender que la presentación del recurso contra la providencia de apremio, así como la notificación de dicha providencia, interrumpe la prescripción del derecho a liquidar no se ajusta a la doctrina citada, que al distinguir entre la prescripción del derecho a liquidar y del derecho al cobro de la deuda, da lugar a que la interposición de recurso contra la providencia de apremio como una actuación dirigida al cobro, no interrumpa la prescripción del derecho a liquidar, por lo que se estima el recurso y se declara prescrita la acción de la Administración para liquidar y sancionar la conducta de la recurrente.
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 11 de octubre de 2012
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 6534/2011
Ponente Excmo. Sr. JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
En la Villa de Madrid, a once de Octubre de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 6534/2011, interpuesto por CIUME, S.L., contra la sentencia de fecha 31 de marzo de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1150/2007, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 11 de octubre de 2007, estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas por núms. 08/8445/2004 y 08/8448/2004 interpuestas contra acuerdos dictados por la Dependencia Provincial de inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1999, liquidación y sanción tributaria, por cuantías respectivas de 88.601,55 euros y 46.345,95 euros.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo n.º 1150/2007, seguido ante la Sección de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 31 de marzo de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 1150/2007, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas".
SEGUNDO.- Contra dicha sentencia, la representación procesal de CIUME, S.L., presentó con fecha 9 de mayo de 2011, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 20 de junio de 2005; Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 18 de junio de 2004, de 27 de enero de 2011 y, 20 de julio de 2010 ), suplicando a la Sala "admita el recurso, tenga por interpuesto recurso de casación para la unificación de doctrina y, previo los trámites que establece la ley, eleve los autos a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo".
TERCERO.- El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 2 de diciembre de 2011 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "desestime el recurso de casación para unificación de doctrina, confirmando la resolución de instancia en sus términos, con imposición de costas a la actora".
CUARTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 25 de Junio de 2012, se señaló para votación y fallo el día 10 de Octubre de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina, la sentencia de 31 de marzo de 2011, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recaída en los autos 1150/2007, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 11 de octubre de 2007, estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 08/08445/2004 y 08/08448/2004 interpuestas contra acuerdos dictados por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1999, liquidación y sanción tributaria, por cuantías respectivas de 88.601,55 E y 46.345,95 E.
La cuestión en disputa quedó centrada en la posible prescripción tanto del derecho a liquidar como de la infracción tributaria sancionada.
La sentencia tras corregir la tesis mantenida por el TEARC, sin embargo, considera que no se había producido la prescripción. Al efecto parte de los siguientes hechos que se recogen en la sentencia de instancia:
- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 2 de octubre de 2000, habiéndose producido hasta la fecha del acta (5 de diciembre de 2001) dilaciones imputables a la contribuyente por 386 días. Seguido el expediente por sus trámites reglamentarios, no habiendo presentado la interesada alegaciones, en fecha 26 de febrero de 2002 se dictó por el Inspector Jefe acuerdo en el que se modificaba la propuesta de liquidación formulada por el actuario por cuanto éste había considerado aplicable el tipo de gravamen del 30% correspondiente a las empresas de reducida dimensión, resultando una cuota a ingresar de 13.494.804 pesetas (81.105,41 E), unos intereses de demora de 1.247.252 pesetas (7.496,14 E) y una deuda a ingresar de 14.742.056 pesetas (88.601,55 E).
- Intentada la notificación del acuerdo en diferentes ocasiones y domicilios, sin poder efectuarse, ésta se realizó por vía edictal, mediante publicación en el Boletín Oficial de la Provincia de 25 de abril de 2002 y en el tablón de anuncios de la correspondiente Administración.
- En fecha 29 de julio de 2002 se notificó la providencia de apremio correspondiente a la liquidación antes citada, cuya notificación se practicó en el domicilio de la sociedad (calle Enrique Giménez, 4.º 1.ª, Barcelona), firmando el acuse de recibo la persona que se identificó como Jacinta, DNI NUM000.
- Contra la mencionada providencia de apremio interpuso la interesada, el 31 de julio de 2002, reclamación económico- administrativa a la que se le asignó el número de expediente 08/12169/2002 que fue resuelta por el TEARC el día 23 de octubre de 2003 anulando la providencia de apremio impugnada y ordenando la reposición de las actuaciones en el trámite de notificación de la liquidación en período voluntario de ingreso.
- Con fecha 2 de septiembre de 2004 se efectuó la notificación del acuerdo de liquidación impugnado.
- Incoado expediente sancionador, el 26 de febrero de 2002 se dictó acuerdo sancionador e intentada la notificación del acuerdo en diferentes ocasiones y domicilios, sin poder efectuarse, ésta se realizó por vía edictal, mediante publicación en el Boletín Oficial de la Provincia de 25 de abril de 2002 y en el tablón de anuncios de la correspondiente Administración.
- En fecha 29 de julio de 2002 se notificó la providencia de apremio correspondiente a la sanción, cuya notificación se practicó en el domicilio de la sociedad (calle Enrique Giménez, 4.º 1.ª, Barcelona), firmando el acuse de recibo la persona que se identificó como Jacinta, DNI NUM000. Contra la mencionada providencia de apremio interpuso la interesada, el 31 de julio de 2002, reclamación económico-administrativa a la que se le asignó el número de expediente 08/12168/2002 que fue resuelta por el TEARC el día 23 de octubre de 2003 anulando la providencia de apremio impugnada y ordenando la reposición de las actuaciones en el trámite de notificación de la liquidación en período voluntario de ingreso.
- Con fecha 2 de septiembre de 2004 se efectuó la notificación del acuerdo sancionador impugnado.
En base a los citados antecedentes consideró la Sala de instancia que cuando en julio de 2002 se notifican las providencias de apremio de la liquidación y de la sanción y se interponen por la entidad mercantil recurrente las consiguientes reclamaciones económico-administrativas contra tales providencias de apremio, no habían prescrito ni el derecho a liquidar ni la infracción tributaria, interrumpiendo la prescripción tanto las notificaciones como la interposición de las reclamaciones.
Y ello porque al no encontrarse prescritos ni el derecho a liquidar ni la infracción cuando se notifican las providencias de apremio, tal notificación constituye causa de interrupción de la prescripción, conforme a la letra a) del art. 66.1 LGT 230/1963, e igualmente conlleva tal efecto interruptivo la interposición de las reclamaciones económico-administrativas, de acuerdo con la letra b) del mismo precepto legal. Dicha letra a) del art. 66.1 LGT 230/1963 incluye cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente, entre otros supuestos, a la recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, encajando en tal supuesto la notificación de las providencias de apremio. Estando a lo declarado en la STS de 19 de abril de 2006, recaída en el recurso de casación en interés de la Ley 58/2004, que estima el recurso de casación en interés de la ley, interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 22 de Abril de 2004, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo de Valencia, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso contencioso núm. 37/03, cuando se pronuncia en el sentido de que: " La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos ".
SEGUNDO.- Para la parte recurrente la tesis mantenida por la Sala de instancia no es correcta, en tanto que es preciso distinguir entre el derecho a liquidar y el derecho al cobro, por lo que las notificaciones, reclamaciones y recursos interpuestos por el sujeto pasivo contra los actos de recaudación no pueden generar el efecto interruptivo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Al efecto aporta como sentencias de contraste las de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 20 de junio de 2005, que sigue la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2004, las del Tribunal Supremo de 27 de enero de 2011, de 20 de julio de 2010 y 18 de junio de 2004.
Señala la recurrente como doctrinas enfrentadas la recogida en la sentencia de instancia, que no distingue entre la prescripción del derecho a liquidar y del derecho al cobro de la deuda, de suerte que la presentación del recurso contra la providencia de apremio, así como la notificación de dicha providencia, interrumpe la prescripción del derecho a liquidar. Frente a la doctrina presente en las sentencias de contraste que diferencian ambas acciones, de forma que la interrupción de la prescripción del derecho al cobro no afecta a la prescripción del derecho a liquidar que sigue corriendo y viceversa; por lo que siendo la providencia de apremio una actuación dirigida al cobro, su notificación o la interposición de recursos contra la misma no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar. Siendo esta última la doctrina correcta que debió aplicarse al caso de autos.
TERCERO.- El Sr. Abogado del Estado se opone a la pretensión de la recurrente, al entender que aparte de la poca atención que se le presta a justificar las identidades requeridas, no se dan las identidades necesarias para la viabilidad del recurso de casación para unificación de doctrina, así mientras que la sentencia de instancia el caso se centra en la interposición de una reclamación contra la providencia de apremio por no haberse notificado la liquidación en voluntaria, que tras estimarse da lugar a la reposición de actuaciones al momento de la notificación en voluntaria, dando lugar a la impugnación de la liquidación, y considerando la Sala que la notificación de la providencia de apremio y la reclamación formulada contra misma interrumpieron el plazo de prescripción. En cambio en las sentencias de contraste aportadas el supuesto planteado es completamente distinto, como era la eventual prescripción de la acción de cobro como consecuencia de haber interpuesto recurso o reclamación exclusivamente contra el acto liquidatorio y no haberse dictado providencia de apremio ni suspendido la ejecución del acto.
Si bien no le falta razón al Sr. Abogado del Estado en cuanto a las diferencias existentes entre la sentencia de instancia y las de contraste, en cuanto abordan y resuelven situaciones en las que se aprecia diferencias relevantes, en los términos expuestos por el propio Sr. Abogado del Estado, aún cuando la doctrina contenidas en aquellas y en esta parte de un mismo denominador común, esto es la diferenciación entre la acción del derecho a liquidar y del derecho al cobro de la deuda y su alcance, sin embargo ha de convenirse que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de junio de 2005, traída de contraste que además parte de la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2004, también ofrecida de contraste, si aborda y resuelve un supuesto en el que reconocemos las identidades necesarias en relación con la sentencia de instancia. Así es, igual que en la sentencia de instancia la cuestión litigiosa es semejante, la prescripción del derecho a liquidar, y también en este caso nos encontramos con una providencia de apremio que es anulada -en este caso no por el TEAR, sino por el mismo órgano al acoger el recurso de reposición interpuesto- por falta de notificación en voluntaria de la deuda, con reposición de actuaciones al momento de dicha notificación; analizándose los efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de recaudación siguiendo al efecto la doctrina contenida en la referida sentencia de 18 de junio de 2004 del Tribunal Supremo -en este caso como ya se ha dicho se resuelve una cuestión distinta, aún cuando se distinga entre una y otra acción y los efectos de las actuaciones que tuvieron lugar en uno u otro procedimiento-; lo curioso del caso es que en este punto la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, si bien desarrolla una doctrina, ciertamente enfrentada a la que se recoge en la sentencia de instancia, es desestimatoria por no haber transcurrido el plazo de prescripción.
Pues bien, aún no concurriendo las identidades entre la sentencia de instancia y las del Tribunal Supremo traídas de contraste, en cambio dado que sí concurre respecto de la del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en los términos referidos, y bastando una sola sentencia en la que se aprecie las identidades, no ha lugar a acoger la oposición del Sr. Abogado del Estado en este punto.
CUARTO.- Sobre la cuestión controvertida esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones, y ha de reconocerse que la tesis que plantea la parte recurrente resulta en términos generales correcta, pero a dicha tesis es necesario matizarla en determinados casos concretos, en tanto que su formulación en los términos que propone la parte recurrente no llega hasta sus últimas consecuencias.
La sentencia de esta Sala de 18 de junio de 2012, compendia la doctrina correcta desarrollada por la jurisprudencia y agota la misma en sus últimas consecuencias, así recordemos los términos en los que se pronuncia:
" SEGUNDO.- El examen de la infracción del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con la jurisprudencia que lo interpreta, denunciada por el abogado del Estado suscita, como se desprende del anterior fundamento de derecho, dos cuestiones distintas pero muy interrelacionadas.
(a) La primera consiste en determinar si puede prescribir el derecho a liquidar cuando la Administración tributaria ha dictado ya una liquidación que no ha sido anulada, pero que ha sido impugnada en la vía económico-administrativa, como consecuencia de la paralización durante más de cuatro años de dicha vía.
Sobre los efectos anudados a dicha inactividad del órgano administrativo revisor en la vía económico-administrativa, esta Sala ha dicho que “ya se trate de una verdadera prescripción, ya de un supuesto de caducidad o ya se esté en presencia de una figura con perfiles propios, la prescripción que contemplan los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria supone que el transcurso del plazo de 5 años (rebajado a 4 por la Ley 1/98, de Garantías de los Contribuyentes) priva a la Administración de su derecho -si se considera que estamos ante una prescripción-, o de su potestad -si de una caducidad-, para fijar la deuda tributaria, de suerte que el transcurso del tiempo indicado, con la inactividad del órgano de la Administración competente, conduce a la extinción de dicha deuda de forma automática, apreciable de oficio, no pudiendo enervarse tal automatismo con ninguna consideración distinta a la de la interrupción o suspensión, en la forma prevista en la Ley, del plazo correspondiente [véanse, por todas, las sentencias de 20 de marzo de 1999, casación 3962/94, FJ 2.º); 1 de abril de 2000 (casación para la unificación de doctrina 4490/95, FJ 3.º); 1 de junio de 2001 (casación para la unificación de doctrina 2757/96, FJ 3.º); 5 de julio de 2001 (casación 4424/96, FJ 4.º); 16 de noviembre de 2001 (casación 8363/94, FJ 2.º); 14 de diciembre de 2001 (casación para la unificación de doctrina 6172/96, FJ 4.º); 20 de diciembre de 2001 (casación para la unificación de doctrina 6495/96, FJ 4.º); 28 de junio de 2002 (casación para la unificación de doctrina 4120/97, FJ 4.º), y 8 de julio de 2002 (casación 3657/97, FJ 2.º)].
Es patente a la luz de esta doctrina que el transcurso del tiempo indicado, con la inactividad del órgano de la Administración competente, privan a la Administración de su derecho o de su potestad para fijar la deuda tributaria, conduciendo a la extinción de la deuda tributaria liquidada de forma automática, cabiendo sólo evitar tal automatismo con la interrupción o la suspensión del plazo correspondiente, en la forma legalmente prevista, lo que nos introduce de lleno en la segunda cuestión que se desprende del contenido del único motivo de casación invocado en este recurso.
b) Se trata de determinar si las actuaciones recaudatorias de la deuda liquidada por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994, producidas durante la sustanciación de la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a dicha liquidación, son susceptibles de interrumpir el plazo de prescripción del derecho a practicar esa liquidación.
Para resolver esta segunda cuestión se ha de partir de lo dispuesto en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción aplicable ratione temporis, conforme al que “[l]os plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador”. Los plazos aludidos en las letras a) y b) del artículo 64 eran, respectivamente, el del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y el de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.
Esta Sala dejó sentado en la sentencia de 18 de junio de 2004 (casación 6809/99, FJ 3.º) [cuya doctrina hemos reiterado después, entre otras, en las sentencias de 19 de junio 2008 (casación para la unificación de doctrina 265/04, FJ 3.º); 3 de noviembre de 2009 (casaciones 6278/07 y 6532/05, FFJJ 3.º y 4.º, respectivamente); 5 de julio de 2010 (casación 725/05, FJ 4.º), y 27 de enero de 2011 (casación 3333/06, FJ 3.º)], que ambas modalidades de prescripción son conceptual y operativamente distintas, pero que se hallan estrechamente relacionadas, puesto que si prescribiera la acción para exigir el pago (acción recaudatoria), por no haberse iniciado la vía de apremio o por haberse paralizado ésta, también se produciría la extinción del derecho a determinar la deuda tributaria (derecho a liquidar), por carencia de objeto, y, viceversa, la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria dejaría sin sentido a la acción recaudatoria, aunque ésta no hubiera prescrito.
Añadimos en el mismo pronunciamiento que la circunstancia de que el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 los regulaba conjuntamente, como un totum revolutum, no significaba que pudiera confundirse la interrupción de las distintas modalidades de prescripción, pues los actos conducentes al reconocimiento, la regularización, la inspección, la comprobación y la liquidación se referían obviamente sólo al derecho a liquidar y a la acción de imponer sanciones [cuando se ejercía conjuntamente, no después de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), en que se establecieron procedimientos separados] y no, por razones de prioridad temporal, a la acción de cobro; mientras que los actos de aseguramiento y los de recaudación aludían sin duda a esta última acción.
Afirmamos, además, que según fuera el objeto de las reclamaciones o de los recursos así sería el alcance interruptivo de la prescripción producida con su interposición, de modo que una reclamación contra la providencia de apremio, contra una providencia de embargo o contra cualquier otro acto recaudatorio interrumpe la acción de cobro, nada más, mientras que la reclamación contra la liquidación, produce el mismo efecto únicamente respecto de la prescripción del derecho a liquidar.
Reconocimos, pues, el "prius lógico y funcional" del derecho a liquidar respecto de la acción de cobro, pero sin dejar de sostener que los actos interruptivos del primero no se extienden a la segunda. Matizamos, no obstante, que sólo podía producirse la prescripción de la acción de cobro si la liquidación recurrida no había sido suspendida. Recordamos, en fin, que la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que como aquí acontece no era aplicable temporalmente al caso que allí enjuiciamos, ha eliminado el totum revolutum de los actos interruptivos de la prescripción, distinguiendo en su artículo 68 las reclamaciones o los recursos contra la liquidación (apartado 1, letra b) de los interpuestos frente a los actos recaudatorios (apartado 2, letra b ), perspectiva que, pese a su no muy precisa redacción, apoya la tesis de esta Sala.
El problema que se nos plantea ahora es el inverso, esto es, si las actuaciones recaudatorias de una liquidación tributaria recurrida en vía económico-administrativa y no suspendida interrumpen la prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria.
El “prius lógico y funcional” entre el derecho a liquidar y el ejercicio de la acción de cobro no permite entender, bajo el designio del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963, que los actos de recaudación de una liquidación tributaria no suspendida fueran irrelevantes para detener el cómputo del plazo prescriptivo del derecho a liquidar, pese a haberse producido después de presentado el escrito de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo seguido contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, porque esos actos recaudatorios realizados con el conocimiento de “Intexplast” son inequívoca muestra de una actividad de la Administración tributaria relacionada con la susodicha liquidación; en otras palabras, la extinción de la deuda tributaria reclamada, efecto jurídico que esta Sala ha anudado a la inactividad en la vía económico-administrativa por el plazo prescriptivo legalmente establecido, no puede producirse si falta la premisa de la que dimana tal consecuencia jurídica, esto es, la ausencia de actividad de la Administración por el plazo prescriptivo en relación con la obligación tributaria liquidada y discutida.
Porque una cosa es que, dentro de las causas de interrupción de la prescripción contempladas en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963, los actos de aseguramiento y de recaudación se refirieran a la acción de cobro, mientras que, por razones de prioridad temporal, los conducentes al reconocimiento, la regularización, la inspección, la comprobación y la liquidación aludieran únicamente al derecho a liquidar, y otra bien distinta es que de ahí pudiera derivarse la absoluta irrelevancia de los actos de recaudación de la deuda tributaria liquidada para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar la mencionada deuda, cuando esa situación pudiera darse, como acontecía en el caso aquí enjuiciado.
Al no ser controvertida la existencia de una providencia de embargo emitida el 14 de octubre de 1997 (notificada el 17 de noviembre) y de un acuerdo ordenando la traba adoptado el 11 de junio de 1998 (notificado el 25 de junio de 1998) sobre la devolución del impuesto sobre sociedades de “Intexplast” para el ejercicio 1996, con el objeto de satisfacer la antedicha deuda tributaria, el 17 de octubre de 2001, fecha en que se le notificó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de la reclamación que promovió contra la liquidación tributaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994, no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años legalmente exigible.
Hemos de acoger, por tanto, el único motivo de casación que invoca el abogado del Estado, casando y anulando la sentencia recurrida".
Pues bien, la anterior doctrina es aplicable al caso que nos ocupa, de suerte que si los actos de recaudación denotan que la Administración en modo alguno ha permanecido inactiva, y no siendo los mismos irrelevantes para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, ha de convenirse que tanto la providencia de apremio como la impugnación de la misma, conforman actuaciones susceptibles de interrumpir el plazo de prescripción del derecho a liquidar.
Ahora bien, no queda completo el análisis de la cuestión suscitada si no se añade el supuesto de la nulidad de pleno derecho de la providencia de apremio o que la misma sea inexistente por no haberse notificado en debida forma; supuesto que es contemplado en la sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2011, en la que se dijo:
"Una vez contrastado que se dan las identidades exigidas en el art. 96.1 de la LJCA, debe coincidirse necesariamente con la recurrente en que la doctrina que se contiene en la Sentencia de 15 de octubre de 2004, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, no es conforme a Derecho. Aunque también debemos precisar que la tesis que se mantiene en las Sentencias de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23 de febrero de 2000 y de 17 de diciembre de 1993, debe ser necesariamente objeto de matización para acomodarla a la jurisprudencia mayoritaria de esta Sala.
En particular, frente a lo que parecen mantener las Sentencias de contraste, no puede negarse, con carácter general, efectos interruptivos de la prescripción a las reclamaciones o recursos instados contra actos declarados nulos, sino únicamente cuando se trata de la impugnación de actos nulos de pleno derecho. Así se desprende claramente de nuestra Sentencia de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 1707/2003 ), en la que examinamos si la declaración de prescripción realizada por la Sentencia de instancia suponía “una vulneración del ordenamiento jurídico por infracción del art. 66 de la L.G.T., al haber negado la Audiencia Nacional efectos interruptivos de la prescripción tanto al acto de derivación de responsabilidad anulado, como a la posterior interposición de recursos y reclamaciones” por la actora, y “a las resoluciones administrativas a que dieron lugar” (FD Cuarto). Y, tras dejar clara la “anulabilidad del acto de declaración de responsabilidad y la obligación de dictar un nuevo acto dentro del plazo de prescripción”, concluimos lo siguiente [FD Cuarto, C)]:
“[R]esta por señalar que, salvo en algún caso aislado [véase la Sentencia de 29 de septiembre de 2004 (rec. cas. núm. 273/2003), FD Séptimo], esta Sala ha declarado la eficacia interrruptiva de los actos realizados con posterioridad al acto declarado anulable.
Así, en la Sentencia de 19 de enero de 1996 (rec. cas. núm. 3922/1991), esta Sala y Sección, frente a la alegación de los recurrentes de que había "prescrito el derecho de la Administración para comprobar el verdadero valor de la finca adquirida" porque la Sentencia impugnada "incurr[ía] en el error de dar por válidos, para interrumpir la prescripción, actos declarados formalmente nulos", aclaró que el acuerdo de comprobación de valores "no fue declarado nulo de pleno derecho (nulidad absoluta o radical)", "sino simplemente anulable (nulidad relativa)", "luego, en consecuencia, produjo efectos interruptivos, dado que únicamente se puede negar tal efecto a los actos nulos de pleno derecho, en la medida que se consideran como inexistentes" (FD Tercero; a esta resolución nos remitimos en la Sentencia de 22 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto).
Posteriormente, en nuestra Sentencia de 6 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5328/1998 ), después de "discrepa[r] de la tesis mantenida por la entidad mercantil recurrente, consistente en sostener que el acto resolutorio del expediente contradictorio iniciado por la Inspección de Tributos" fue "declarado nulo de pleno derecho" por el TEAC, concluimos que interrumpió la prescripción del derecho a liquidar [ art. 64.a) de la LGT ] no sólo dicho acto, sino también, en virtud del art. 66.1.b) de la LGT, la interposición por la actora de la reclamación económico administrativa contra el mismo (FD Tercero).
La doctrina anterior se vio confirmada por nuestra Sentencia de 19 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de Ley núm. 58/2004) - cuyos términos reiteramos en la reciente Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6766/2003 ), FD Quinto-, en la que establecimos como doctrina legal que "[l]a anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos", con fundamento, en esencia, en los siguientes razonamientos:
"La doctrina afirmada en la sentencia de instancia, en el sentido de que es irrelevante el que la anulación de los actos de la Administración sea por causa de anulabilidad, o, por razón de nulidad, es claramente inasumible. En primer término, porque contradice la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en su sentencia de 19 de junio de 2004, sentencia en la que claramente se distinguen los actos anulables y los nulos a efectos de apreciar la interrupción de prescripción que de ellos pueda derivarse; en segundo lugar, porque tal distinción no es irrelevante para el ordenamiento jurídico que considera no convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la acción para exigir su anulación. Por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles de impugnación en los plazos (breves) legalmente establecidos.
Pudiera argüirse que aunque sean ciertas esas diferencias las mismas se vuelven irrelevantes cuando de la prescripción se trata. Pero esta tesis carece de fundamento legal si se tiene presente que el artículo 66.1 a) al regular la interrupción de la prescripción se refiere a "cualquier acción administrativa" expresión que pone de relieve que lo trascendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable, como es el caso.
No es ocioso recordar que este tratamiento jurídico no es diferente al que consagra el artículo 1973 del Código Civil a efectos de interrupción de la prescripción y que establece la capacidad interruptiva de la prescripción en términos claramente genéricos, llegando también a utilizar la expresión "cualquier", como el precepto citado de la LGT, por lo que el efecto interruptivo no se supedita al éxito de la reclamación sino a la ausencia de silencio en la relación jurídica que prescribe" (FD Tercero).
A la doctrina que acabamos de transcribir aludimos poco después en la Sentencia de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), en la que afirmamos que debía "tenerse en cuenta, ante todo, que las anulaciones de las liquidaciones provisionales se produjeron, no por la existencia de vicios de nulidad de pleno derecho, al no concurrir las causas de los" arts. 153 de la LGT y 62 de la Ley 30/1992, "sino de simple anulabilidad"; y "[a]nte esta realidad, si no existió nulidad de pleno derecho, las liquidaciones anuladas interrumpieron la prescripción, de acuerdo con la doctrina sentada por esta Sala, entre otras, en la reciente Sentencia de 19 de abril de 2006 " (FD Cuarto).
Y, por último, en la ya citada Sentencia de 29 de junio de 2009, después de citar una resolución judicial en la que se mantenía que “cualquiera que fuere el grado de invalidez que afectase a un acto administrativo, sea nulo de pleno derecho o simplemente anulable, ese acto ineficaz no puede producir efecto alguno”, concretamente el de interrumpir la prescripción”, señalamos:
“Ahora bien, resulta que este criterio, que equipara los grados de ineficacia de los actos administrativos -que no distingue las categorías de nulidad de pleno derecho y anulabilidad de dichos actos, completamente asentadas en el Derecho Administrativo ( arts. 62 y 63 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ) y en el Derecho Tributario ( arts. 153 y 154 LGT/1963; y art. 217 LGT/2003 )- no es el que se adecúa al ordenamiento jurídico ni es el que ha establecido la jurisprudencia de este Alto Tribunal.
Por tanto, si ha de unificarse doctrina es para resaltar que la procedente es que la que sustenta la ratio decidendi de la sentencia objeto del presente recurso de casación, al seguir una jurisprudencia que puede resumirse en los siguientes términos:
1.º) La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr. STS de 19 de abril de 2006 ).
2.º) La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados (FD Tercero)”.
SÉPTIMO.- Una vez aclarado que los recursos o reclamaciones instados contra actos declarados nulos de pleno derecho carecen de eficacia interruptiva de la prescripción, debemos necesariamente estimar el presente recurso en la medida en que, como hemos señalado, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de octubre de 2004 declara que “el expediente administrativo había desaparecido”, por lo que, “al no existir constancia de que la primera liquidación fuese correctamente notificada”, “el apremio fue nulo ya que derivaba de un acto inexistente”, esto es, “la apertura de la vía de apremio no fue válida ya que carecía de los requisitos esenciales para su eficacia, al no haber sido notificada a la actora la liquidación de la que traía causa conforme a lo previsto en el art. 124 LGT en relación con los artículos 68 a 61 LRJAP y al prescindirse total y absolutamente del procedimiento” (FD Segundo). De manera que, habiendo apreciado la existencia de una causa de nulidad de pleno derecho, la conclusión de que, no obstante, la reclamación instada contra la vía de apremio, y que dio lugar a la Resolución del TEAR de Madrid de 29 de abril de 1999, “tuvo efectos interruptivos de la prescripción según lo previsto en el art. 66 LGT “ (FD Segundo), resulta contraria a Derecho".
También cabe recordar, entre otros pronunciamientos la sentencia de 30 de marzo de 2011:
"Llegados a esta argumentación, y vista la identidad sustancial y subjetiva del caso con el que hemos resuelto en sentencia de 27 de enero de 2011, tenemos que ratificar la posición jurisprudencial que en ella establecimos, que en nada contradice a la contenida en la sentencia de esta Sala que invoca en la suya la Audiencia Nacional, pero que sí la matiza para el caso en que el origen de la ilegalidad declarada por las instancias administrativas tenga su origen en la inexistencia de una preceptiva notificación, que por eso priva de cualquier eficacia al acto afectado por la misma, salvo declaración de conocimiento por parte del interesado.
Decíamos en esa sentencia de 27 de enero de 2011 que no es preciso acudir a la doctrina jurisprudencial:
"...consistente en la idea de que solamente tienen eficacia interruptiva de la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del impuesto controvertido ( sentencias de 17 de marzo, de 28 de abril y de 23 de junio de 2008 ).
Ahora bien, con evidencia jurídica, la eficacia de dichas actuaciones desde el punto de vista del sujeto pasivo del impuesto viene condicionada por su efectiva notificación y que ésta lo sea de un acto que no sea radicalmente nulo, como acontece en el supuesto de un embargo no precedido de la correspondiente providencia de apremio, en cuanto condicionante declarativo de la conducta material ejecutiva sobre el patrimonio del deudor tributario, que solamente a través de aquella providencia genera la adecuada posibilidad de conocimiento y defensa por parte del afectado, de modo que si se entra directamente en el plano material de la ejecución, dando lugar, como señala con acierto la resolución del TEAR, a que al no haber sido notificadas de forma reglamentaria las providencias de apremio, procediese anular el embargo, con reposición de las actuaciones para que por el órgano de recaudación se notificase a la reclamante tales providencias.
De esta forma, solamente a partir de la nueva notificación ordenada podría considerarse interrumpido el curso de la prescripción que, en el mejor de los casos para la Administración, dando pleno efecto como pura hipótesis a su primer intento fallido de realizarla el 20 de marzo de 2001, nos situaría claramente fuera del plazo de los cuatro años determinantes de la prescripción.
Por último, en cuanto a la alegación del Abogado del Estado sobre el efecto interruptivo de la prescripción de la reclamación económico-administrativa presentada contra la liquidación ahora impugnada, nos remitimos también a lo que hemos dicho en la citada sentencia de 27 de enero de 2011:
"...como hemos recordado en reciente sentencia de 20 de julio de 2010, " esta Sala ha reconocido en distintas ocasiones la separación entre la prescripción del derecho a liquidar y la del derecho a exigir el pago, de tal forma que los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro, lo que supone que pueda producirse la prescripción de esta última aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria en sede de los procedimientos revisores en curso ( sentencias de 18 de junio de 2004, 19 de junio de 2008, 3 de noviembre de 2009 ). Sin embargo, para que se produzcan dichos efectos es condición previa que la deuda tributaria no se halle suspendida".
Por lo que conforme a la doctrina sentada por este Tribunal, y dado que también en este caso la providencia de apremio fue anulada por falta de notificación válida, la conclusión se impone, y debe de convenirse con la parte recurrente que los actos recaídos en el procedimiento de recaudación carecían de virtualidad para interrumpir la prescripción para liquidar y sancionar, por lo que ante las fechas anteriormente concretadas, procede acoger la pretensión actora.
QUINTO.- La consiguiente estimación del recurso de casación conlleva la no imposición de costas.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
Que debemos declarar y declaramos:
Primero.- Estimar el recurso de casación interpuesto por la por la entidad CIUME, S.L. contra sentencia de 31 de marzo de 2011, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que casamos.
Segundo.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 11 de octubre de 2007, que anulamos así como la resolución sancionadora de la que trae causa.
Tercero.- Declaramos prescrita la acción de la Administración para liquidar y sancionar la conducta de la parte recurrente por el Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1999.
Cuarto.- No hacemos especial declaración sobre las costas, ni de las de instancia ni de las causadas en casación.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
