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  • EDICIÓN DE 21/09/2012
 
 

No existe obstáculo para que, realizada una liquidación provisional, se practique una rectificación de los fundamentos jurídicos y se proceda a practicar una liquidación definitiva

21/09/2012
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La Sala estima el recurso contra la sentencia que consideró prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA a la entidad sobre la que se había abierto un procedimiento de comprobación e investigación en relación con diferentes impuestos.

Iustel

Según el criterio de la sentencia, los retrasos de la mercantil en aportar la documentación requerida para la comprobación de los Impuestos de Sociedades o de Retenciones de Capital Mobiliario, no deben considerarse dilaciones imputables al interesado en la comprobación del IVA y, en consecuencia, debe entenderse producido el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas. Sin embargo, el TS tiene declarado que las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector tienen efectos interruptivos en relación con todos los conceptos, tributos y ejercicios comprendidos en el acuerdo de iniciación, máxime si se está ante una comprobación general de la Inspección, como es el presente caso. Por otro lado, frente a lo que sostiene el Tribunal de instancia, no existe obstáculo alguno para que, realizada una liquidación provisional, que no produce una vinculación decisiva ni para el sujeto pasivo ni para la Administración, sobre los mismos hechos y base imponible, se practique una rectificación de los fundamentos jurídicos y se proceda a practicar una liquidación definitiva.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 24 de mayo de 2012

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 2324/2009

Ponente Excmo. Sr. ANGEL AGUALLO AVILÉS

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Mayo de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2324/2009, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 2 de marzo de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 48/2008, formulado por Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 19 de diciembre de 2007, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación de 4 de agosto de 2006, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996 y 1997, en el que, dando ejecución a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de julio de 2005, anula la anterior liquidación por el Impuesto y ejercicios citados, y practica una nueva por importe de 4.627.244,30 euros.

Ha sido parte recurrida BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., representado por la Procuradora de los Tribunales doña María de la Concepción Puyol Montero.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 19 de junio de 2000 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación al Banco Hipotecario de España, S.A. [absorbido por Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. (en adelante, BBVA)] por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1996 y 1997, formalizándose Acta definitiva de disconformidad núm. 70665780, de fecha 17 de febrero de 2003, de la que resultó una deuda tributaria a ingresar de 1.754.069,34 euros (cuota de 1.342.798,41 euros y unos intereses de demora por 411.270,93 euros). En la citada Acta el actuario propuso determinadas minoraciones en el importe de las deducciones declaradas por la entidad en sus autoliquidaciones del ejercicio 1997, en cuanto al cálculo de la prorrata especial aplicable.

El día 2 de julio de 2003, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección (ONI) dictó Acuerdo de ampliación de las actuaciones para completar el expediente. Practicadas las actuaciones complementarias, con fecha 25 de julio de 2003, se emitió el preceptivo Informe ampliatorio, notificado a la interesada, con plazo para formular alegaciones que no fueron presentadas.

El 4 de agosto de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de liquidación del que derivaba una deuda tributaria de 4.627.244,30 euros. La deuda se fundamenta en la forma de calcular el porcentaje de la prorrata, porque la Inspección Tributaria no considera procedente computar, a efectos de dicho cálculo, los intereses de las operaciones realizadas en Canarias, esto es, entiende que el rendimiento de las operaciones realizadas desde sucursales situadas en Canarias, cuando los costes relativos a dichas operaciones sean soportados parcialmente por establecimientos permanentes situados en territorio peninsular español o Baleares, no deben computarse ni en el numerador, ni en denominador de la fracción que determina el porcentaje de deducción.

En el origen del problema, se encuentra la anulación de facturas emitidas entre 1991 y octubre de 1995 por tasaciones y costas judiciales derivadas de servicios de letrados de la entidad bancaria, que se encontraban bajo relación laboral, sustituyéndose por nuevas facturas sin IVA repercutido y nuevas declaraciones-liquidaciones con un menor IVA repercutido, pues la contribuyente consideró que dichas operaciones no estaban sujetas a IVA.

Como consecuencia de ello, BBVA compensó en la declaración-liquidación del ejercicio 1996 un importe total de 537.989.790 ptas., correspondiente a cuotas tributarias del IVA repercutidas en facturas correspondientes a declaraciones del IVA durante los años 1991 a 1995 por dicho concepto (honorarios de letrados vinculados laboralmente).

Seguidamente, la entidad declaró una cuota a compensar de 523.835.769 ptas., e imputó el saldo resultante como crédito a su favor a compensar en la siguiente declaración liquidación, dando lugar a nuevos saldos a compensar por importes inferiores en las declaraciones de octubre y noviembre de 1996 y a una solicitud de devolución de 434.748.256 ptas. en la declaración del mes de diciembre de 1996 que, minorada en 21.404.093 ptas., fue informada favorablemente el 28 de mayo de 1997 por la Inspección tributaria, si bien se indicó que era “ sin perjuicio del resultado de la comprobación inspectora que pueda llevarse a cabo en su día “.

En la Acta de conformidad núm. 61905423 se indicó que las bases imponibles y cuotas tributarias declaradas por la entidad bancaria eran procedentes y se practicó liquidación provisional en fecha 12 de junio de 1997 por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, por un importe a devolver de 413.344.162 ptas. (2.484.248,45 euros), que fue efectivamente devuelto a la interesada el 20 de agosto de 1997.

Sin embargo, la ONI inició actuaciones de comprobación e investigación y, tras numerosas actuaciones, incluida la ampliación a 24 meses del procedimiento, por Resolución de 5 de abril de 2001 comunicó por diligencia de 13 de febrero de 2003 al contribuyente el plazo de audiencia previo a la propuesta de resolución, y evacuando por el actuario Informe ampliatorio de esa misma fecha, sin que se hubieran presentado alegaciones.

Como ya se ha indicado, por Acuerdo de 2 de julio de 2003 se acordó ampliar las actuaciones para completar el expediente y una vez realizadas, la Inspección emitió Informe ampliatorio el 25 de julio de 2003, y formalizó Acta de disconformidad núm. 70665780, dictándose, finalmente, el Acuerdo de liquidación definitiva, de fecha 4 de agosto de 2006, por el Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, en ejecución de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de julio de 2005 (R.G. 3925/2003), que anuló la anterior liquidación provisional de 12 de junio de 1997 por el IVA ejercicios 1.996 y 1.997, ordenando practicar una nueva por el mismo tributo y periodo.

La Inspección consideró improcedente compensar las cuotas impositivas declaradas por la entidad en las autoliquidaciones de los ejercicios anteriores (1991 a 1995), con las cuotas devengadas en el período de liquidación del mes de septiembre de 1996, es decir, no admitió la regularización del contribuyente de la situación derivada de una rectificación de las cuotas repercutidas por el IVA, en un supuesto de incorrecta repercusión.

También se imputó en la liquidación a la interesada la falta de explicaciones relativas al concepto, períodos, bases imponibles y cuotas declaradas que motivaron dicha compensación, sin existir constancia de si las nuevas facturas sin IVA fueron remitidas a sus destinatarios y si las cuotas repercutidas fueron devueltas a dichos destinatarios, en el caso de haberse percibido por dicha sociedad.

Frente al acto administrativo de liquidación de 4 de agosto de 2006, BBVA formuló reclamación económico-administrativa (R.G. 3925/03; R.S. 2/07), que fue desestimada por Resolución de 19 de diciembre de 2007, del Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO.- Contra la citada actuación administrativa, la representación legal del BBVA interpuso el recurso contencioso- administrativo 48/2008, formulando demanda en la que sustentaba, en resumen, los siguientes motivos impugnatorios: a) la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria; b) la nulidad de la liquidación rectificativa de la liquidación provisional que reconoció el derecho a la devolución; c) y la procedencia de la compensación de cuotas impositivas indebidamente incluidas en declaraciones anteriores.

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 2 de marzo de 2009, estimando el recurso interpuesto.

La Sala de instancia estimó el primer motivo de impugnación, relativo a la prescripción por incumplimiento del plazo para la finalización de las actuaciones inspectoras y que produjo el efecto de que no considerar interrumpida la prescripción, razonando que “[e]n este caso el inicio tuvo lugar el día 19 de junio de 2000; y el acto administrativo de liquidación se notificó el 2 de octubre de 2003, por tanto 468 días después de finalizado el plazo ampliado a 24 meses.

La Administración tributaria cifra las dilaciones imputables al obligado tributario en 791 días.

Tanto la parte, como la Administración, cifran la suma de dilaciones correspondientes a actuaciones inspectoras vinculadas exclusivamente a la comprobación del IVA, en 241 días, de los cuales la actora reconoce 90, debidos a una solicitud formulada por ella de suspensión durante tal plazo de las actuaciones inspectoras, pero impugna los restantes 151 días. Esta impugnación no puede prosperar: dada la especial naturaleza del IVA, no puede admitirse el derecho a la deducción con base en fotocopias, considerándose conforme a derecho la exigencia por la Inspección, de que se aportaran las facturas originales.

Comparando los 468 días de exceso, con esos 241 días de dilaciones relativas exclusivamente al IVA, faltan aún 227 días.

La Administración los computa con dilaciones en actuaciones relativas, no exclusivamente al IVA, sino a los otros tributos igualmente objeto de comprobación.

En el acuerdo de ejecución de la Resolución del TEAC 359/05 la AEAT detalla:

-. IVA 241 días

-. Todos los conceptos impositivos: 174 días (se justifica señalando, que en las diligencias de 9 y 23 de octubre de 2000, folios 57 y 59, se cuantifica una dilación de 174 días).

Resulta evidente que no pueden computarse periodos de tiempo, que la propia Administración tributaria distingue como relativas a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, y el Retenciones de Capital Mobiliario.

Las circunstancias que pueden ser relevantes a los efectos de investigar y comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con un tributo, no tienen por qué ser relevantes per se en la comprobación de otro impuesto. En este caso, no se ofrece justificación por la Administración, de por qué actuaciones del Impuesto sobre Sociedades tienen relevancia en el IVA, o actuaciones en el de Retenciones de Capital Mobiliario, de manera que los retrasos en aportar documentación para la comprobación de tales impuestos, no deben considerarse dilaciones imputables al interesado en la comprobación del IVA.

La suma total de dilaciones imputables al interesado asciende por tanto a 415 días, y en consecuencia, deben entenderse producidos los efectos previstos en la ley para el supuesto de que las actuaciones de comprobación se extiendan más allá del periodo de 12 o 24 meses de desarrollo de las mismas, que es "el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas". En este caso, tal y como propugna la recurrente, en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA de los ejercicios l.996 y l.997” (FD Cuarto).

Seguidamente, tras haber estimado el recurso, la Sentencia realiza una especie de " obiter dicta" o reflexión a mayor abundamiento en la que, entrando en el fondo del litigio, afirma que “ siquiera sea someramente, que tales motivos igualmente, habrían prosperado de no haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar”, en el que examina los otros dos motivos impugnatorios, señalando “ que habiéndose practicado liquidación provisional, no puede practicarse liquidación definitiva, y ello porque no ha ocurrido nada que justifique volver sobre los mismos hechos “, al tiempo que también estima el tercero de los motivos de la demanda, pues “ [e]n el supuesto enjuiciado, al resolverse por la Dirección General de Tributos, que los servicios prestados por Abogados, en una empresa en régimen de dependencia laboral, no se encuentran sujetos al IVA, no debiendo por tanto repercutirse el mismo, ni incluirse en las minutas de gastos profesionales para la tasación de costas, se emiten por el Banco actor facturas sustitutivas sin IVA, y en la siguiente declaración-liquidación se incluye un IVA devengado menor en el importe correspondiente. El resultado fue un IVA a compensar en las siguientes declaraciones, y en la declaración resumen- anual, resulta un exceso de IVA soportado respecto del IVA repercutido, cuya devolución se solicitó y se obtuvo previo informe de la ONI.

Como alega la actora, no se trata de un supuesto de compensación de deudas tributarias; sino de una compensación dentro de la propia mecánica tributaria del IVA, que tiene previsto a tales efectos, diversos mecanismos propios para los supuestos de rectificación de cuotas repercutidas “ (FD Quinto).

TERCERO.- Disconforme con la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 15 de enero de 2009, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 4 de mayo de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula tres motivos de casación.

El primero por vulneración de los arts. 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en relación con el art. 31 quater del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), puesto que no existe prescripción al considerar que las diligencias de otros tributos (Impuesto sobre Sociedades y retenciones de capital mobiliario) también interrumpen el cómputo prescriptorio, ya que se trata de una comprobación general de la Inspección, de un procedimiento único.

En el segundo motivo se alega la infracción de los arts. 120 y 123 de la LGT, en relación con el art. 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), por considerar que puede practicarse una liquidación definitiva tras una liquidación provisional, que fue sustituida al rectificar un error jurídico por no caber la compensación del IVA sino su devolución, tras la realización de una comprobación inspectora y rectificación de las irregularidades constatadas.

El tercer motivo de casación se plantea por la infracción del art. 89 de la LIVA, antes de la modificación operada por Ley 13/1996, que no resulta aplicable retroactivamente a supuestos anteriores, pues su vigencia se inició el 1 de enero de 1997.

CUARTO.- La representación procesal del BBVA, S.A. formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 26 de marzo de 2010, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito, se alega, en primer lugar, que no se produjo interrupción de la prescripción por la práctica de diligencias de otros tributos y ejercicios, exigiendo la jurisprudencia la consistencia objetiva respecto a los tributos inspeccionados, negando eficacia interruptiva a las diligencias no tendentes a la comprobación del IVA de 1996-1997, resaltando que cada tributo tuvo su tramitación diferenciada y sus respectivas liquidaciones.

En segundo lugar, se interesa la inadmisión del segundo motivo casacional, pues no cabe una liquidación definitiva sobre los mismos hechos comprobados, sin pruebas nuevas y por un mero cambio de criterio jurídico.

Finalmente, la parte recurrida defiende que la Sentencia cuestionada no vulneró el art. 89 de la LIVA, pues la redacción anterior a la modificación de 1996 ya permitía y amparaba la decisión adoptada por la Sala de instancia, pudiendo compensarse el IVA incorrectamente fijado por operaciones no sujetas a IVA.

QUINTO.- Por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 3 de diciembre de 2009, se admite a trámite el recurso de casación respecto a la liquidación definitiva del IVA de 1996, inadmitiendo dicho recurso respecto al IVA de 1997 por razón de su cuantía.

SEXTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 23 de mayo de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 2 de marzo de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 48/2008, formulado por Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 19 de diciembre de 2007, que desestimó la reclamación económico- administrativa instada contra el Acuerdo de liquidación, de 4 de agosto de 2006, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1996 y 1997, por un importe de 4.627.244,30 euros, si bien solo se ha admitido a trámite el recurso de casación respecto al IVA de 1996.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, y a los efectos que interesan para la resolución del recurso, la Sentencia impugnada en casación estimó el recurso por considerar que “ no pueden computarse periodos de tiempo, que la propia Administración tributaria distingue como relativas a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, y el Retenciones de Capital Mobiliario.

Las circunstancias que pueden ser relevantes a los efectos de investigar y comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con un tributo, no tienen por qué ser relevantes per se en la comprobación de otro impuesto. En este caso, no se ofrece justificación por la Administración, de por qué actuaciones del Impuesto sobre Sociedades tienen relevancia en el IVA, o actuaciones en el de Retenciones de Capital Mobiliario, de manera que los retrasos en aportar documentación para la comprobación de tales impuestos, no deben considerarse dilaciones imputables al interesado en la comprobación del IVA.

La suma total de dilaciones imputables al interesado asciende por tanto a 415 días, y en consecuencia, deben entenderse producidos los efectos previstos en la ley para el supuesto de que las actuaciones de comprobación se extiendan más allá del periodo de 12 o 24 meses de desarrollo de las mismas, que es "el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas". En este caso, tal y como propugna la recurrente, en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA de los ejercicios l.996 y l.997”.

SEGUNDO.- Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula tres motivos de casación.

El primero de los motivos se formula por vulneración de los arts. 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en relación con el art. 31 quater del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en la medida en que no existe prescripción al considerar que las diligencias de otros tributos (Impuesto sobre Sociedades y retenciones de capital mobiliario) también interrumpen el cómputo prescriptorio, ya que se trata de una comprobación general de la Inspección, de un procedimiento único.

El segundo motivo por infracción de los arts. 120 y 123 de la LGT, en relación con el art. 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), defendiendo que es posible practicar una liquidación definitiva tras una liquidación provisional que fue sustituida al rectificar un error jurídico por no caber la compensación del IVA sino su devolución, tras la realización de una comprobación inspectora y rectificación de las irregularidades constatadas.

El tercer motivo de casación por violación del art. 89 de la LIVA, antes de la modificación operada por Ley 13/1996, que no resulta aplicable retroactivamente a supuestos anteriores, pues su vigencia se inició el 1 de enero de 1997.

Por su parte, frente a dicho recurso la representación procesal del BBVA presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- El primer motivo en que se funda el presente recurso de casación gira en torno a la alegada vulneración por la Sentencia de instancia del art. 64 y 66 de la LGT, en relación con el art. 31 quater del RGIT, puesto que a juicio de la representación pública no existe prescripción al considerar que las diligencias de otros tributos (Impuesto sobre sociedades y Retenciones de capital mobiliario) también interrumpen el cómputo prescriptorio, ya que se trata de una comprobación general de la Inspección, de un procedimiento único.

Tal cuestión debe necesariamente remitirnos a la Sentencia de esta Sala y Sección de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 164/2007 ), que viene a establecer el siguiente criterio:

“ Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar el único motivo de casación invocado por la parte recurrente, para lo cual es preciso traer a colación la reiterada doctrina emanada de esta Sala en torno a las características que han de reunir los actos de la Administración para que puedan tener eficacia interruptora.

A) En particular, hemos dicho que “ sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1.ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2.ª) que sea jurídicamente válida; 3.ª) notificada al sujeto pasivo; 4.ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata “ [entre otras, Sentencias de 22 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 4080/2006), FD Tercero; de 6 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003), FD Cuarto; y de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].

Lo anterior significa, como reiteradamente tiene señalado la jurisprudencia de esta Sala, que sólo son susceptibles de “ interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ Sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96, FJ 3.º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97, FJ 2.º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03, FJ 6.º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02, FJ 3.º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3.º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04, FJ 6.º )]” [Sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].

En consecuencia, como señala la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1627/2003 ), “" sólo tienen eficacia interruptiva los actos jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos" ( Sentencia de 13 de noviembre de 2008 )” (FD Segundo).

B) Partiendo, por tanto, de esta doctrina, se ha de proceder al examen del contenido de las actuaciones objeto de controversia, que se concretan en las diligencias extendidas entre los días 30 de junio de 2000 (fecha de la diligencia núm. 88) y 11 de mayo de 2001 (fecha de la diligencia núm. 121).

Y el examen de las referidas diligencias -que, en un esfuerzo por otorgar la mayor tutela posible, esta Sala ha realizado- permite llegar a la conclusión que mantiene el defensor estatal.

Ciertamente, el contenido de estas diligencias revela que en ellas se requirió información y se examinaron aspectos que nada tenían que ver con el tributo y periodos a que se contrae el presente recurso de casación, a saber, IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994. Sin embargo, también es cierto que las diligencias que acabamos de enumerar sí resultaban esenciales y se hallaban directamente relacionadas con otros de los tributos y ejercicios a que se refería la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de fecha 30 de mayo de 1997, y que fueron los siguientes: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1994; Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 (de junio a diciembre), 1993 y 1994; declaración anual de operaciones con terceros, ejercicios 1992, 1993 y 1994; e, Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicios 1993 y 1994. Y esta circunstancia, conforme a nuestra jurisprudencia, resulta determinante para rechazar que haya existido la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras que aprecia la Sala de instancia.

C) A este respecto, para comenzar, debe traerse a colación la doctrina sentada por esta Sala y Sección en su Sentencia de 27 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6548/2004 ), en la que hemos afirmado, en términos inequívocos, lo siguiente:

“[S]i bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el art. 47 del Real Decreto 939/86 delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos pueden utilizarse. En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e Impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) [...], desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos.

Este criterio ha sido acogido en el art. 184.1 "in fine" del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio [...].

El art. 31.4 del Reglamento Inspector se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector como un todo. Lo que la Ley quiere sancionar es una paralización injustificada de las actuaciones, no pudiendo decirse, con fundamento, en estos casos, que las actuaciones se han interrumpido por causa imputable a la Administración. De no entenderse así, se plantearían graves problemas prácticos en la forma de planificar y organizar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, lo que supondría una evidente merma de la eficacia de la Inspección sin suponer ninguna garantía adicional para el contribuyente” (FD Tercero).

Por otro lado, no es dudoso que la doctrina que acabamos de transcribir ha venido a ser confirmada implícitamente por la posterior Sentencia de 4 de marzo de 2009 (rec. ord. núm. 185/2007 ), en la que, para fundar la conformidad con la LGT del último inciso del art. 184.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que permite “que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiere la actuación inspectora”, sosteníamos que “todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria, aunque se refiera a más de un tributo o a distintos períodos “, “concepto de actuación inspectora única” que “se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento”. “Siendo así las cosas -concluíamos-, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado” implicaría “computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o períodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección” (FD Noveno).

D) Ciertamente, con posterioridad esta Sección se ha pronunciado en términos contradictorios con los anteriormente expuestos en la Sentencia de 21 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 4370/2005 ), FD Quinto. Pero se trata de una Sentencia aislada que, además, partía de una decisión precedente [la Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003 )] que, por sus términos (en el FD Octavo negaba efectos interruptivos de la prescripción a diligencias que “incorporan requerimientos que no afectaban al período objeto de comprobación”), permitía también una interpretación acorde con la doctrina sentada en la referida Sentencia de 27 de febrero de 2009.

Como ya hemos señalado, en virtud de nuestra doctrina general, no existiría interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en la medida en que las diligencias extendidas desde el 30 de junio de 2000 hasta el 11 de mayo de 2001, al referirse a tributos, conceptos y ejercicios incluidos en el acuerdo de inicio del procedimiento inspector seguido con FCC, tuvieron efectos interruptivos de la prescripción. Pero es claro que, incluso aplicando al presente recurso de casación la doctrina contenida en las citadas Sentencias de 8 de abril y 18 de septiembre de 2009, que acabamos de transcribir, tendríamos también que concluir que no se hallaba prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria correspondiente al IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994.

Y es que, un examen pormenorizado de la diligencia núm. 121 de 11 de mayo de 2001 (tomo V del expediente administrativo) pone de manifiesto que se trataba de una diligencia "consistente", con trascendencia tributaria a efectos del tributo y ejercicios objeto de la presente casación. En efecto, de la mencionada diligencia resulta, en lo que aquí interesa, que: a) “la Inspección ha examinado las retenciones practicadas por la empresa FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A. (FCC, SA) [...] a cuenta del IRPF de sus trabajadores, partiendo de una primera aproximación de diferencias entre la retención practicada por la empresa y la calculada por la Administración [...]. Estas primeras diferencias ya fueron puestas de manifiesto a la compañía en diligencias anteriores. Ante estas discrepancias, la compañía aportó las nóminas y/o contratos de los trabajadores en los períodos en los que se producen diferencias, excepto en el caso de los trabajadores incluidos en el Anexo IX a la presente diligencia, en los que la compañía no ha aportado documentación que contradiga las diferencias expuestas” (pág. 8; folio 136); b) “ordenadas alfabéticamente y examinadas las nóminas y/o contratos aportados, aparecen diferencias entre las retenciones practicadas por la empresa y las procedentes según la Inspección en todos los períodos comprobados” (pág. 8; folio 136), procediendo, a continuación, a clasificarlas en una serie de grupos en función del tipo de contrato y su duración; c) “para todos los grupos en el año 1992 se ha tenido en cuenta la retribución global del año 1991 y el tipo de retención resultante [...], se ha aplicado a la retribución percibida realmente del 1 de junio al 31 de diciembre de 1992, que es el período inspeccionado en ese ejercicio. También para todos los grupos, en el año 1993, la retribución global previsible del año anterior tenida en cuenta es la suma de lo pagado por FOCSA y por FCCSA” (pág. 12; folio 140); d) se detallan las tablas de retenciones sobre rendimientos del trabajo aplicadas para el cálculo de la retención en los ejercicios inspeccionados, así como las diferencias entre las retenciones practicadas y las retenciones procedentes según la Inspección, a través de Anexos unidos a la diligencia; e) “se hace entrega a la compañía de un disquete en formato excel con la información suministrada en los Anexos” (pág. 13; folio 141), que aluden al tributo y ejercicios objeto de este recurso; f) en relación con los hechos anteriores, “se solicita la verificación de los mismos por la compañía”, así como que “indique a la Inspección las incorrecciones detectadas, aportándose, en su caso, los elementos documentales en los que se pone de manifiesto el incorrecto reflejo de los hechos por la Inspección” (pág. 13; folio 141); g) “[e]l representante de la entidad manifiesta que tanto por concepción como por contenido prefiere que su firma no conste en la presente diligencia ni en los anexos” (pág. 13; folio 141); y, h) “la presente diligencia y sus anexos son suscritos por los actuarios, en presencia del representante de la entidad, a quien se entrega una copia de la totalidad de la diligencia (13 páginas) y de sus anexos (12 anexos, totalizando 74 páginas)” (pág. 13; folio 141).

Pero es que, además, tras esta diligencia, la Inspección de los Tributos sí desarrolló otras actuaciones y extendió otras diligencias relacionadas con el IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994, esto es, sí continuó comprobando el tributo finalmente liquidado.

Así, la diligencia siguiente, la núm. 122, de 21 de mayo de 2001, se extendió a los solos efectos “de recoger en el expediente administrativo que en la fecha de incoación de las diligencias que no fueron suscritas por el representante de la entidad SÍ recibió una fotocopia de la totalidad de la diligencia y de sus Anexos”.

En la misma fecha se extendió la diligencia núm. 123, de la que merece destacar que “a petición de la entidad, a los efectos de poder aportar la documentación procedente en relación con los hechos reflejados por la Inspección a modo resumen en las diligencias n.º 110 hasta la diligencia incoada en el día de hoy, se concede un plazo de diez días hábiles” (folio 7). Esta diligencia no fue firmada por el representante de la entidad, razón por la cual se suscribió la diligencia núm. 124 en los mismos términos que la ya mencionada núm. 122.

A la diligencia núm. 126, de 5 de junio de 2001, se incorporaron “unas manifestaciones por escrito junto con documentación adicional que se adjunt[ó] como Anexo n.º I de 29 págs.”, manifestaciones en las que, tras justificar por qué el representante no firmó las diligencias señaladas con los núms. 113, 117, 120, 121 y 123, “se ruega a la Inspección requiera al inspeccionado si precisa de más documentos o comprobantes para la realización del servicio” que guardaran relación con el IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994.

El 21 de junio de 2001 se procedió a la puesta de manifiesto del expediente y a la apertura del trámite de audiencia al interesado por un plazo de diez días para que pudiera formular alegaciones, manifestando su conformidad o disconformidad, en lo que aquí interesa, con las cuotas no retenidas por la entidad y los importes a incorporar a las liquidaciones procedentes en los términos especificados en la propia diligencia.

Finalmente, de acuerdo con la diligencia núm. 131, de 9 de julio de 2001, se acompañó como Anexo VII “la relación de los trabajadores con el importe de las cuantías percibidas sin la práctica de retención a cuenta del IRPF”, señalándose en el mismo “el tipo de retención aplicado por la compañía (según las fotocopias de las nóminas aportadas) en el resto de las remuneraciones de estos trabajadores que sometió a retención a cuenta del IRPF. En aquellos trabajadores en los que los tipos de retención aplicados por la compañía no se identifica[ba]n claramente en las fotocopias de las nóminas aportadas, se relaciona[ba] la retribución anual y la retención declaradas por la compañía en su resumen anual de retenciones a cuenta del IRPF practicadas en relación con dichos trabajadores. En la cuantía de la retribución anual declarada por la compañía para cada uno de los trabajadores reflejados en el Anexo n.º VII no se incluyó la indemnización o gratificación no sometida a retención” (folio 2). Se posponían las actuaciones hasta el 23 de julio de 2001 a fin de que “la compañía pu[dier]a aportar documentación adicional en relación con lo” mencionado anteriormente, “así como para manifestar su conformidad o disconformidad con el planteamiento de la Inspección”, siendo advertida de que “si no aport[aba] o no se manif[estab]a expresamente sobre la conformidad con la propuesta inspectora, se incoar[í]a Acta de disconformidad por el importe de dichas retenciones” (folio 2).

Es evidente, por tanto, que tras la diligencia núm. 121, de 21 de mayo de 2001, sí se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994, actuaciones encaminadas a contribuir a la liquidación del tributo y periodos mencionados, actuaciones jurídicamente válidas y debidamente notificadas, es decir, y en términos del art. 66.1.a) de la LGT actuaciones “conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación” del Impuesto, razón por la cual, en aplicación de la doctrina anteriormente expuesta, y como ya se ha señalado, esta Sala considera que se cumplen los requisitos del precepto anteriormente mencionado y de la jurisprudencia que lo interpreta para entender interrumpida la prescripción.

F) Por consiguiente, teniendo en cuenta que, en principio, salvo supuestos excepcionales -que no es necesario ahora especificar-, las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector tienen efectos interruptivos en relación con todos los conceptos, tributos y ejercicios comprendidos en el acuerdo de iniciación, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado debe estimarse, lo que conlleva la anulación de la Sentencia recurrida en este extremo “ (FD Tercero).

Pues bien, tras la exposición anterior resulta oportuno señalar que, en el enjuiciamiento del primer motivo alegado por el Abogado del Estado, debemos partir de la doctrina de esta Sala a tenor de la cual, salvo supuestos excepcionales, las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector tienen efectos interruptivos en relación con todos los conceptos, tributos y ejercicios comprendidos en el acuerdo de iniciación, máxime si estamos ante una comprobación general de la Inspección, como es el caso que nos ocupa.

Procede, pues, hacer un esfuerzo de análisis del procedimiento inspector, lo que nos permite llegar a las siguientes apreciaciones:

Primera. El procedimiento de comprobación se inició el 19 de junio de 2000 (notificación del inicio), se amplió a 24 meses por resolución de 5 de abril de 2001, de manera que el plazo finalizaba el 19 de junio de 2002.

Segunda. El expediente finalizó en la fecha en que se notificó la liquidación, el 2 de octubre de 2003, es decir, 3 años y 123 días después, 468 días más allá del plazo máximo referido.

Tercero. La Administración tributaria atribuye a dilaciones indebidas del contribuyente la totalidad de 725 días, mientras que la Sentencia impugnada declara que la suma total de dilaciones imputables al interesado asciende a 415 días.

Sin embargo, esta Sala no comparte el criterio de la Sentencia de instancia cuando afirma que “ no pueden computarse periodos de tiempo, que la propia Administración tributaria distingue como relativas a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, y el Retenciones de Capital Mobiliario.

Las circunstancias que pueden ser relevantes a los efectos de investigar y comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con un tributo, no tienen por qué ser relevantes per se en la comprobación de otro impuesto. En este caso, no se ofrece justificación por la Administración, de por qué actuaciones del Impuesto sobre Sociedades tienen relevancia en el IVA, o actuaciones en el de Retenciones de Capital Mobiliario, de manera que los retrasos en aportar documentación para la comprobación de tales impuestos, no deben considerarse dilaciones imputables al interesado en la comprobación del IVA “.

En efecto, como veremos a continuación, en un procedimiento inspector de comprobación general no pueden deslindarse las actuaciones referidas a cada tributo o ejercicio, ya que el procedimiento es único y todas las diligencias, salvo excepción comprobada, al referirse a tributos, conceptos y ejercicios incluidos en el acuerdo de inicio del procedimiento inspector, tienen efectos interruptivos de la prescripción.

Este es el supuesto que estamos analizando, tal como se desprende del expediente administrativo, que permite apreciar las siguientes dilaciones injustificadas atribuibles al BBVA:

- Dilaciones específicas del IVA, 241 días, de los que 90 días transcurrieron desde el 16 de julio a 15 de octubre de 2002, por petición de suspensión del contribuyente, diligencia de 16 de julio de 2002 (folio159). Los otros 151 días corresponda a la demora en la entrega de la documentación requerida (facturas originales y justificantes de las deducciones), tal como se deduce de las diligencias de 20 de mayo de 2002 (folio 126), 24 de mayo de 2002 (folio 148), 6 de junio de 2002, 3 y 5 de julio de 2002, 8 de noviembre de 2002 (folios 185 y 186) y 6 de febrero de 2003 (folio 195).

- Dilaciones específicas del Impuesto sobre Sociedades, 275 días, de 8 de febrero de 2001 a 13 de diciembre de 2001, como se desprende de la diligencia de 8 de mayo de 2002 (folio122).

- Dilaciones por Retenciones de Capital mobiliario, 255 días, del 27 de febrero de 2002 al 12 de diciembre de 2002, como se deduce de la diligencia de 20 de diciembre de 2002 (folio 187), todo ello por retraso en la entrega de la documentación requerida.

- Dilaciones generales, por todos los conceptos, 174 días, como se evidencia de las diligencias de 9 de octubre de 2000 (folio 57) y de 23 de octubre de 2000 (folio 59), que por solapamiento, debe reducirse a 108 días.

En conclusión, son imputables al BBVA un total de 791 días de dilaciones que, descontados los solapamientos, resulta un total de 725 días, explicados de la siguiente forma:

- 108 días, del 19 de junio de 2000 al 23 de octubre de 2000.

- 275 días, desde el 8 de febrero de 2001 hasta el 13 de diciembre de 2001.

- 342 días, del 27 de febrero de 2002 al 6 de febrero de 2003.

Por ello, si el procedimiento inspector era único, contó con un exceso de duración sobre el plazo máximo de 468 días y las dilaciones imputables al contribuyente alcanzaron los 725 días, la conclusión es que el expediente se tramitó dentro de su margen temporal y resultó eficazmente interrumpido el plazo de prescripción, no resultando de aplicación los arts. 31 y 31 quater del RGIT en relación con los arts. 64.a ) y 66 de la Ley General Tributaria, pues se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones iniciadas el 19 de junio de 2000, no existiendo por tanto prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA del ejercicios 1.996, tal como alega el Abogado del Estado.

En consecuencia, debemos estimar el primer motivo de casación, lo que nos obliga a entrar a valorar los otros dos motivos que guardan directa relación con el fondo del recurso contencioso-administrativo núm. 48/2008.

CUARTO.- En el segundo motivo casacional, el defensor estatal muestra su disconformidad con la sentencia recurrida, alegando la infracción de los arts. 120 y 123 de la LGT, por considerar que puede practicarse una liquidación definitiva tras una liquidación provisional, que fue sustituida al rectificar una error jurídico por no caber compensación del IVA sino su devolución, tras la realización de una comprobación inspectora y rectificación de las irregularidades constatadas.

Pues bien, esta apreciación de la parte recurrente debe ser acogida puesto que no existe óbice alguno para que, realizada una liquidación provisional, sobre los mismos hechos y base imponible, se practique una rectificación de los fundamentos jurídicos y se proceda a practicar una liquidación definitiva.

Este es el caso litigioso, en el que se emitió Acta de conformidad A01 núm. 61905423, indicándose que las bases imponibles y cuotas tributarias declaradas por la entidad bancaria eran procedentes y se practicó liquidación provisional, en fecha 12 de junio de 1997, por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, por un importe a devolver de 413.344.162 ptas. (2.484.248,45 euros), que fue efectivamente devuelto a la interesada el 20 de agosto de 1997.

Sin embargo, el 19 de junio de 2000, la ONI inició actuaciones de comprobación e investigación, emitiéndose Informe ampliatorio el 25 de julio de 2003, levantando Acta de disconformidad núm. 70665780 con propuesta de regularización, dictándose finalmente en el procedimiento Acuerdo de liquidación definitiva el 4 de agosto de 2006, por el que se anuló la anterior liquidación provisional de 12 de junio de 1997, igualmente por el IVA ejercicios 1.996 y 1.997, por un importe de 4.627.244,30 euros.

Pues bien, cuando la Sala de instancia afirma “ que habiéndose practicado liquidación provisional, no puede practicarse liquidación definitiva, y ello porque no ha ocurrido nada que justifique volver sobre los mismos hechos “, lo hace sin respaldo de norma tributaria alguna y sin mencionar jurisprudencia de respaldo. Al respecto, no existe norma legal concreta o análisis de conjunto que impida liquidar de forma definitiva una liquidación aprobada provisionalmente, debiendo reseñar que el art. 120 de la LGT dice:

“ 1. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

2. Tendrán consideración de definitivas:

a) Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional.

b) Las giradas conforme a las bases firmes señaladas por los Jurados Tributarios.

c) Las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale en la ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción.

3. En los demás casos tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias caucionales, parciales o totales”.

A ello debe añadirse que la liquidación definitiva es fruto de una comprobación general de la Inspección en la que, respetando los hechos, rectifica el criterio jurídico de la liquidación provisional por ser disconforme a Derecho, no pudiendo pretender que, por un principio de estricto formalismo, sin mención a norma o jurisprudencia de cobertura, se impida a la Inspección rectificar una actuación administrativa errónea, sea por nuevos hechos imponibles o por una incorrecta aplicación del derecho.

En el mismo sentido, debe señalarse que el art. 124 de la LGT, dispone:

“ 1. Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:

a) De los elementos esenciales de aquéllas.

b) De los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, con indicación de plazos y organismos en que habrán de ser interpuestos; y

c) Del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

2. Las liquidaciones definitivas aunque no rectifiquen las provisionales, deberán acordarse mediante acto administrativo y notificarse al interesado en forma reglamentaria “.

Y tal rectificación no debe quedar constreñida solo a los hechos de la liquidación anterior, pues se puede modificar cualquiera de los elementos constitutivos de una anterior liquidación provisional, incluso rectificando el derecho aplicado, respetando, naturalmente, que no se hubiera producido la prescripción del derecho a liquidar de la Administración.

No debe olvidarse que la liquidación es un acto resolutorio de la Administración tributaria por el que realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria, de conformidad con la normativa tributaria, viniendo este concepto reconocido en la actualidad por el art. 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y por el art. 190 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, siendo la liquidación impugnada un fiel reflejo de tal concepto legal.

La distinción entre la liquidación provisional y la definitiva consiste en que aquélla no produce una vinculación definitiva, ni para el sujeto pasivo ni para la Administración, que podrá rectificar sin limitación alguna la provisional anteriormente practicada, incluidos los errores de derecho. La liquidación definitiva será, pues, la practicada en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de todos los elementos de la obligación tributaria, produciendo una vinculación definitiva para las partes por resultar inmodificable. La liquidación definitiva supone la completa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, permitiendo con ello la oportuna cuantificación de la deuda tributaria, quedando la liquidación provisional siempre a resultas de una posible ulterior comprobación y liquidación definitiva, por lo que solo produce efectos transitorios. Constituye un acto administrativo anticipado pero perfecto, sometido por el ordenamiento jurídico al vasallaje de la liquidación definitiva.

En consecuencia, siendo ajustada a Derecho la actuación inspectora cuestionada, procede estimar este motivo de casación.

QUINTO.- El tercer motivo de casación se formula por infracción del art. 89 de la LIVA, antes de la modificación operada por Ley 13/1996, cuya reforma no resulta aplicable retroactivamente a supuestos anteriores, pues su vigencia se inició el 1 de enero de 1997, siendo esta alegación aceptada por esta Sala por las razones que seguidamente se exponen.

En efecto, los hechos reflejan que la entidad recurrida anuló en septiembre de 1996 las anteriores facturas emitidas con repercusión del IVA al tipo del 6%, durante los ejercicios de 1991 hasta octubre de 1995, por los servicios realizados en juicio por letrados vinculados laborablemente con la entidad bancaria, por considerar que tales servicios no estaban sujetos al IVA, procediendo a su sustitución por otras facturas sin IVA, que fueron autoliquidadas mediante su declaración-liquidación en dicho mes de septiembre, con un menor IVA repercutido.

Como consecuencia de ello, BBVA declaró una cuota a compensar de 523.835.769 ptas., e imputó el saldo resultante como crédito a su favor a compensar en la siguiente declaración-liquidación, dando lugar a nuevos saldos a compensar por importes inferiores en las declaraciones de octubre y noviembre de 1996 y a una solicitud de devolución de 434.748.256 ptas. en la declaración del mes de diciembre de 1996 que, minorada en 21.404.093 ptas., resultó un importe a devolver de 413.344.162 ptas. (2.484.248,45 euros), que fue efectivamente devuelto a la interesada el 20 de agosto de 1997.

En contra de esta actuación de la entidad bancaria, que contó con el provisional respaldo de la propia Administración tributaria, la ONI inició actuaciones de comprobación e investigación que dieron lugar al Acta de disconformidad con propuesta de regularización, dictándose, finalmente, el Acuerdo de liquidación definitiva de fecha 4 de agosto de 2006, que anuló la anterior liquidación provisional de 12 de junio de 1997 y practicó una nueva por el mismo tributo y periodo, por importe de 4.627.244,30 euros.

La Inspección consideró improcedente compensar las cuotas impositivas declaradas por la entidad en las autoliquidaciones de los ejercicios anteriores (1991 a 1995), con las cuotas devengadas en el período de liquidación del mes de septiembre de 1996, es decir, no admitió la regularización del contribuyente de la situación derivada de una rectificación de las cuotas repercutidas por el IVA, en un supuesto de incorrecta repercusión.

También en la liquidación se imputó a la recurrente la falta de explicaciones relativas al concepto, períodos, bases imponibles y cuotas declaradas que motivaron dicha compensación, al no existir constancia de si las nuevas facturas sin IVA fueron remitidas a sus destinatarios y si las cuotas repercutidas fueron devueltas a dichos destinatarios, en el caso de haberse percibido por dicha sociedad.

Pues bien, esta Sala considera ajustada a Derecho esta actuación inspectora y no comparte el criterio de la Sentencia recurrida cuando argumenta en su fundamento de derecho Quinto que “ no se trata de un supuesto de compensación de deudas tributarias; sino de una compensación dentro de la propia mecánica tributaria del IVA, que tiene previsto a tales efectos, diversos mecanismos propios para los supuestos de rectificación de cuotas repercutidas “, pues supone la indebida aplicación de una norma legal ( art. 89 LIVA ), cuyo texto reformado entro en vigor en 1997, a un ejercicio anterior (1996), estando vedada esta aplicación retroactiva por el art. 2.3 del Código Civil.

Conviene recordar que el tributo comprobado y liquidado es el IVA del ejercicio 1996, siendo aplicable en esos momentos el art. 89 de la LIVA, en su redacción originaria, pues resulta evidente que no cabe pretender la vigencia de una norma que entró en vigor con posterioridad, el 1 de enero de 1997, como consecuencia de la reforma de dicho precepto operada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre.

Así pues, en el presente supuesto, si estamos ante una rectificación de las cuotas impositivas del IVA repercutidas, procede mencionar el art. 89 LIVA, que dispone:

“Uno. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá efectuarse en los casos de incorrecta fijación de dichas cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el impuesto, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria”.

La lectura de este precepto permite deducir que no dota de cobertura jurídica a la conducta tributaria del BBVA anteriormente descrita, pues no resulta aplicable al supuesto analizado, a diferencia del art. 89 de la LIVA reformado, apartados 1 y 5, pero que entró en vigor con posterioridad, que sí permite acudir a la declaración-liquidación de rectificación de cuotas impositivas repercutidas incorrectamente, así como minorar dichas cuotas en la autoliquidación del período en el que se deba efectuar la rectificación, pues dispone:

“ Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el art. 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado art. 80.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso “.

Tras lo anteriormente expuesto, debe reconducirse el debate al hecho de que estamos ante relaciones tributarias entre un contribuyente y la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y no ante una relación directa entre el sujeto pasivo y el sujeto repercutido, en la que se traslada la carga impositiva a éste, lo que obliga al primero a declarar y autoliquidar el IVA repercutido, esté o no correctamente calculado, de manera que, si se ha producido un error como el anteriormente expuesto, y si este error ha producido un ingreso indebido (autoliquidaciones del IVA de 1991 a octubre de 1995), no cabe en 1996 una compensación y posterior devolución de cuotas negativas sino que debe solicitarse a la Administración tributaria esta rectificación, su comprobación y la devolución, en su caso, de los ingresos indebidamente realizados, siendo el procedimiento adecuado el establecido en los arts. 8 y 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, el que corresponde a la devolución de ingresos indebidos.

Así, el art. 8 del citado texto legal, en su apartado 1, establece que:

“Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria”.

Este criterio viene reflejado implícitamente en la reciente Sentencia de 27 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 5107/08 ), que dice:

“En el tercer y último motivo de casación, “Emaya” aduce que la sentencia de instancia conculca los artículos 31 y 32 de la Ley General Tributaria de 2003, porque habiendo efectuado en su demanda la petición de devolución de ingresos indebidos al amparo del artículo 32 de la Ley General Tributaria de 2003, la sentencia impugnada sostiene que “[n]o procede estimar la pretensión de la recurrente de que se pague en su día en metálico la suma que resulte a devolver, máxime teniendo en cuenta que la propia interesada, en su día expresamente solicitó "aumento de la cantidad a devolver o subsidiariamente a compensar"“.

“Emaya” instó la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en 2000 por el impuesto sobre el valor añadido, al amparo del artículo 8 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre), cuyo apartado 1, establecía: “Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria”. Concretó la forma de llevar a efecto el resultado de esa petición en los términos descritos por la sentencia de instancia, "aumento de la cantidad a devolver o subsidiariamente a compensar", interesando el “abono de dicho importe de 137.297.831 pts. por medio de transferencia bancaria (...) o subsidiariamente se orden su compensación con las cuotas positivas de los ejercicios siguientes”.

Pero una cosa es lo que pidiera y otra lo que se le podía conceder en derecho. Como “Emaya” sólo realizó ingresos en la Hacienda pública en los períodos liquidatorios mensuales de febrero, mayo, junio, julio, agosto, octubre y noviembre, únicamente respecto de ellos cabe entender que presentó una auténtica solicitud de devolución de ingresos indebidos y como máximo por el importe ingresado por esos períodos liquidatorios, con sus correspondientes intereses de demora, por lo que la sociedad recurrente tiene derecho a que dichas cuantías le sean devueltas "en metálico", contrariamente a lo que afirma la sentencia recurrida.

Cualesquiera otras cantidades que resulten a favor de “Emaya” de la regularización de su situación tributaria en el impuesto sobre el valor añadido de 2000 habrán de ser compensadas con las cuotas positivas del siguiente ejercicio, respetando así la opción que manifestó en la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación mensual de 2000, porque, como esta Sala ha dicho en supuestos análogos a éste, al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no cabe revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo. El respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración, también han de demandarse a los administrados [véanse las sentencias de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09, FJ 3.º), 28 de noviembre de 2011 (casación 6369/08, FJ 5.º) y 26 de diciembre de 2011 (casación 4086/07, FJ 5.º)]” (FD Quinto).

Por todo ello, procede estimar también el tercero de los motivos de casación planteados por el Abogado del Estado, lo que implica la casación de la Sentencia de instancia y la desestimación del recurso contencioso-administrativo núm. 48/2008.

SEXTO.- En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la estimación del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, sin imposición de las costas causadas ni en casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO.- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día 2 de marzo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 48/2008, Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

SEGUNDO.- Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 48/2008 formulado por BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2007. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramón Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO.

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