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  • EDICIÓN DE 14/09/2012
 
 

Incremento de la base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades por el sujeto pasivo, al haberse realizado un negocio simulado de aportación no dineraria de acciones

14/09/2012
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La Sala desestima el recurso contra la sentencia que confirmó la sanción y la liquidación practicada a la recurrente por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, que incrementa la base imponible declarada como consecuencia de un negocio simulado de aportación no dineraria de acciones, que en realidad encubre la verdadera transmisión de acciones de la entidad recurrente a otra mercantil.

Iustel

Aduce la actora que la operación realizada no suponía una elusión fiscal, sino un diferimiento del pago del Impuesto, y que se está en un supuesto de economía de opción, al realizar dicha operación no de forma directa -compraventa-, que era más costosa, sino a través de una aportación no dineraria, más ventajosa fiscalmente, lo que no está vedado por el ordenamiento jurídico. Entiende el TS que la economía de opción, en la que pretende ampararse la recurrente, se produce cuando la ley permite distintas formas de someter a imposición una determinada operación o hecho imponible, pero no cuando, como ocurre en el caso presente, se busca un procedimiento mediante el cual se elude la tributación o se reduce de una forma muy sensible la que realmente correspondería, la compraventa, mediante un negocio aparente.

Tribunal Supremo

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 03 de mayo de 2012

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 73/2008

Ponente Excmo. Sr. OSCAR GONZÁLEZ GONZÁLEZ

En la Villa de Madrid, a tres de Mayo de dos mil doce.

En el recurso de casación n.º 73/2008, interpuesto por la Entidad BORGES, S.A., representada por la Procuradora doña Montserrat Sorribes Calle, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 2 de noviembre de 2007, recaída en el recurso n.º 172/2006, sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad BORGES, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 25 de junio de 2004, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Cataluña, que había sido interpuesto contra acto de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por una cuantía de 1.807.231,4 euros.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 11 de diciembre de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (BORGES, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 5 de febrero de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. Antecedentes. Motivos de la desestimación del recurso contencioso-administrativo por parte de la Audiencia Nacional.

2) Diferimiento tributario.

3) Norma de valoración de las aportaciones no dinerarias de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades. Economía de opción. Jurisprudencia que se cita.

4) Vulneración del principio de igualdad.

5) No consideración de determinadas alegaciones efectuadas por la recurrente ante el TEAC y el órgano judicial de instancia. Aplicación indebida del art. 89.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de RJAPyPAC.

6) No existencia de simulación.

7) Fraude de ley.

8) Vulneración de los principios sancionadores básicos.

a) Vulneración del principio de igualdad.

b) Improcedencia de sanción.

c) Ausencia de voluntariedad.

d) Interpretación razonable de la norma.

e) Naturaleza del procedimiento sancionador..

9) Conclusiones.

Terminando por suplicar se dicte sentencia a favor de la recurrente, declarando la nulidad de la sentencia de instancia, que confirma íntegramente la liquidación efectuada por la Inspección por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991, así como la sanción derivada de ésta, puesto que el procedimiento inspector, vulneró o aplicó indebidamente numerosos preceptos de nuestro ordenamiento jurídico y de nuestra jurisprudencia.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 13 de junio de 2008, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 14 de julio de 2008, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 19 de septiembre de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando este recurso.

QUINTO.- Por providencia de fecha 24 de enero de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 25 de abril siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar González González, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad BORGES S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña recaída en la reclamación formulada contra acto de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de AEAT de Cataluña en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, cuantía de 1.807.231,4 euros.

Son hechos a tener en cuenta, conforme se recogen en la sentencia recurrida los siguientes:

““"el sujeto pasivo ejerce las actividades de comercio al mayor de productos alimenticios, elaboración de otros productos alimenticios y fabricación de jugos y conservas vegetales, epígrafes del IAE 612.9, 423.9 y 415, y que presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo del 1 de junio de 1.991 al 30 de mayo de 1.992, con una base imponible de 142.517.354 pts, resultando una cuota a ingresar de 11.079.715 pts, incluyendo en dicha base el resultado de la cartera de valores derivado de un incremento de patrimonio obtenido por la aportación no dineraria (AND) efectuada el 8 de abril de 1.992 a la Sociedad Amanarm, S.A., consistente en la aportación simultánea de las acciones de su propiedad de Aceites Españoles, S.A., valoradas en 675.100.000 pts, y de una deuda de 675.000.000 pts, por lo que el valor neto de la aportación fue de 100.000 pts que, unido a las otras acciones que ya poseía, representaban el 1% del capital de dicha Sociedad (200.000 pts). El resto del capital de Amanarm, S.A. pertenece a la Sociedad Borges Internacional, B.V., residente en los Países Bajos, quien a su vez es propiedad de Borges, S.A. Y que el 20 de abril de 1.992, Amanarm, S.A. vendió a Elosúa, S.A. las acciones de Aceites Españoles aportadas el día 8 anterior, por importe de 1.250.955.397 pts".”“

La cuestión fundamental del proceso consiste en determinar, en primer lugar, si la Aportación No Dineraria de las acciones de ACEITES ESPAÑOLES S.A. es un negocio simulado, conclusión a la que llega la sentencia de instancia con base en el acto impugnado, pues entiende que se ha encubierto la verdadera transmisión de las acciones de BORGES S.A. a ELOSÚA S.A. y, en consecuencia procede, conforme al artículo 25 de LGT, en su redacción dada por la Ley 25/1995, regularizar el resultado de la cartera de valores de BORGES S.A., considerando que la operación se ha realizado directamente entre BORGES y ELOSÚA, por importe de 1.250.955.397 ptas, y procede aumentar la base imponible en 570.078.889 ptas. En segundo término, para el caso de que se entienda correcta la tesis anterior, habrá que determinar si tales hechos constituyen infracción tributaria grave, por importe del 50% de la deuda tributaria.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

SEGUNDO.- I. En relación con la naturaleza de la operación aduce la recurrente, en primer lugar, que los preceptos legales en los que amparó la operativa realizada tan solo le permitieron gozar de un diferimiento del pago del Impuesto sobre Sociedades, y no de una elusión fiscal, ya que los recursos obtenidos por AMANARM por la ulterior venta de las participaciones que le aportó BORGES, tributarán cuando se distribuyan a la sociedad española, que no es otra cosa que el diferimiento por reinversión que posteriormente se ha regulado en la normativa del impuesto, y que no existía en el momento de la operación, por lo que para lograr el mismo efecto tuvo que acudir a la norma especial de valoración de las aportaciones no dinerarias.

En segundo lugar, entiende que se está en un supuesto de economía de opción, al realizar la operación no de forma directa (compraventa) que era más costosa, sino a través de una aportación no dineraria que era más ventajosa fiscalmente, lo que no está vendado por el ordenamiento jurídico. A su juicio, lo que no puede hacerse, con base en la figura de la simulación, es aplicar con retroactividad la norma que establece la valoración de las aportaciones no dinerarias por su valor de mercado y la tributación en España de los socios no residentes de sociedades sujetas a las normas de transparencia fiscal.

En tercer lugar, señala que este criterio ya fue sustentado por el TEAC en diversas resoluciones aportadas por la parte, sin que se hayan examinado en el acto recurrido ni en la sentencia, lo que constituye una infracción del principio de igualdad, y una incongruencia del TEAC, previsto en el art. 89.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de procedimiento Administrativo común.

En los siguientes apartados se indica que no ha existido simulación, pues las acciones de ACEITES ESPAÑOLES pasaron a formar parte del patrimonio de AMANARM, lo que debe reputarse como causa perfectamente válida de la AND, sin que esto se desvirtúe por la también aportación de una deuda, ya que, por el contrario la reducción del endeudamiento también constituye una causa que justifica la aportación, como pudiera serlo la eliminación de diferentes pleitos existentes con ELOSÚA, o dotar de fondos a las filiales de BORGES, mediante la realización del beneficio que posteriormente se obtuvo con la venta de las acciones de ACEITES ESPAÑOLES a ELOSÚA. Añade que no hay pronunciamiento sobre la naturaleza de la simulación, que la Inspección califica de absoluta, cuando ha habido realmente un negocio entre BORGES y AMANARM. Señala que los indicios de que se parte para llegar a la conclusión de la existencia de un negocio simulado obedecen a la rapidez de las decisiones en la actividad empresarial y apartar de la cotidianeidad de los gestores de la operación para poder negociarlas en mejores condicione. Concluye que correspondía a la Administración la carga de la prueba de la simulación lo que no se ha hecho.

En el séptimo apartado se aduce que en cualquier caso se estaría no en un supuesto de simulación, sino de fraude de ley, lo que requeriría la tramitación de un expediente aparte.

II. En relación con la sanción aduce, en primer lugar, vulneración del principio de igualdad al no haberse sancionado otros supuestos similares al presente. En segundo término declara la improcedencia de la sanción al haber contabilizado y declarado todas las operaciones sin infringir norma alguna,. Añade que la operación no supone elusión del impuesto sino su diferimiento, y deriva de una interpretación razonable de la norma ( art. 77.4 d) LGT ). Indica que falta voluntariedad puesto que no existió ánimo de defraudar en la conducta de BORGES, y concluye que se lesiona el principio de presunción de inocencia, al imponerse la sanción sin actividad probatoria alguna, sin que san suficientes los meros indicios.

TERCERO.- Como señala el Abogado del Estado el escrito de interposición no se encuentra adecuadamente formulado, al no expresarse en cada uno de los apartados los preceptos que se consideran infringidos, haciendo referencia en alguno de los apartados en que se estructura a motivos de incongruencia cuando al inicio del escrito se pretende fundar todo él en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional. Eso por si solo determinaría la inadmisión del recurso, pero es que además su desestimación resulta palmaria por lo que a continuación se expresará.

La economía de opción, en la que pretende amparar la recurrente la operación realizada, se produce cuando la ley permite distintas formas de someter a imposición una determinada operación o hecho imponible, pero no, cuando, como ocurre en el caso presente, se busca un procedimiento mediante el cual se elude la tributación o se reduce de una forma muy sensible la que realmente correspondería. Por eso no se puede calificar de economía de opción a la operación realizada por BORGES, que utiliza a una sociedad inactiva, residente en España AMANARM (en régimen de transparencia fiscal, y participada en un 98% por una sociedad holandesa BORGES INTERNACIONAL, a su vez participada en un 100% por BORGES), a la que se hace simultáneamente una aportación no dineraria, por un importe de 675.100.000 ptas, y una deuda de 675.000.000 ptas. para que, aplicando las normas correspondientes, las rentas obtenidas se sometan a otra jurisdicción fiscal (Países Bajos), con el único y exclusivo fin de eludir la imposición en España.

No se trata, por tanto, de discutir el criterio de valoración utilizado por el recurrente, respecto de lo que no hay cuestión, sino de discernir si existe o no una simulación consistente en la interposición de AMANARM en el proceso de venta de las acciones de ACEITES ESPAÑOLES, cuya titularidad es de BORGES, a la entidad ELOSÚA.

Ha quedado demostrado la existencia de la simulación, pues la interposición de aquella sociedad, es puramente aparente y no se basa en la voluntad real de las partes de realizar una aportación no dineraria a la misma, sino que lo realmente realizado es una operación de venta directa de BORGES a ELOSÚA, evitando el coste fiscal que la misma comportaría. Hay por tanto una simulación, que cualquiera la forma en que se califique, supone una causa falsa en el negocio realizado, que es lo realmente demostrativo de la existencia de simulación.

Los datos de que se parten para obtener esta conclusión están plenamente contratados en las actuaciones y se indican en la sentencia de forma clara. Así se expresa que:

““"-Amanarm, S.A., es una Sociedad controlada al 100% por la entidad hoy actora, estando participada en un 99% por Borges Internacional, S.A., y en un 1% por Borges, S.A.

-Entre la aportación no dineraria de Borges, S.A. a Amanarm, S.A., que se realiza el 8 de abril de 1.992, y la venta de las acciones por parte de esta última a Elosúa, S.A., que se realiza el 20 de abril de 1.992, transcurren 12 días.

-Hasta las referidas fechas de abril de 1.992, Amanarm permaneció inactiva, y a partir de entonces su actividad se reduce a la gestión de excedentes de tesorería, si bien únicamente procede a la cesión de dicha tesorería a Borges, S.A., que es la que realmente la gestiona y paga los intereses por el préstamo percibido.

-El día 12 de noviembre de 1.992, Amanarm, S.A., en Junta General Extraordinaria, adopta el acuerdo de reducir el capital a cero, con devolución de aportaciones y con reembolso a los titulares de tales acciones, y simultáneamente, acuerda una ampliación de capital en 10.000.000 pesetas suscrita en la misma proporción por los antiguos socios.

-En Acta del Consejo de Administración de Elosúa, S.A., celebrado el 26 de marzo de 1.992, se ponen de manifiesto las negociaciones que se estaban manteniendo con el Grupo Pont (rama de aceites del Grupo Borges), para la compra de Aceites Españoles, S.A.

-Mediante contrato privado formalizado entre Elosúa, S.A. y Borges, S.A., se constata que se han formalizado las ventas de acciones de Aceites Españoles, S.A. a favor de Elosúa, S.A. por 1.250.955.937 pesetas, y a favor de Borges, S.A. las de Industrias Pont, S.A., que estaban en manos de Elosúa, S.A., por 750.954.360 pesetas".”“

De estos hechos extrae la consecuencia de que:

““"la aportación no dineraria a Amanarm constituye un negocio simulado porque las acciones siguen realmente en poder de Borges, no obstante el negocio realizado, quien las transmite a Elosúa, siendo la sociedad interpuesta el instrumento para poder reducir su tributación. En efecto, se ha simulado una aportación, utilizado una Sociedad interpuesta o "pantalla jurídica", cuando lo realmente querido por las partes era hacer tributar la plusvalía mobiliaria derivada de la transmisión de acciones conforme a las disposiciones del Convenio de doble imposición con Holanda, fiscalmente más beneficiosas que las derivadas de la legislación fiscal española, faltando realmente la causa de la aportación, pues es evidente que Amanarm no ha buscado ampliar los recursos propios para conseguir objetivos mercantiles o económicos relacionados con su tráfico, ya que era una Sociedad inactiva, procediendo a su venta doce días después de la aportación; y respecto de Borges, S.A., ha recibido en contrapartida a su aportación de 1.250.955.397 pesetas, el 1% del capital, lo que es manifiestamente ilógico, frente al otro socio, Borges Internacional, que ha aportado 19.800.000 pesetas, y sin embargo ostenta el 99% del capital.

Pese a lo sostenido por la recurrente, los datos obrantes en el expediente conducen a la Sala a considerar, ciertamente, que la intención o voluntad de los contratantes ha sido la enajenación directa de acciones de Borges a Elosúa, y así se confirma en virtud del contrato privado de fecha 20 de abril de 1.992, obrante en el expediente al folio 21, en el que intervienen los representantes de Elosúa, S.A. y Borges, S.A., pero no interviene el representante de Amanarm, S.A., y a este respecto dispone el Código Civil en su art. 1.259 que "ninguno puede contratar a nombre de otro sin estar por éste autorizado o sin que tenga por la Ley su representación legal. El contrato celebrado a nombre de otro por quien no tenga su representación legal será nulo...", quedando de tal modo en evidencia la utilización de Amanarm, S.A. como Sociedad interpuesta con el fin de disminuir la carga tributaria.

Y ello implica que tras esta operación no existía realmente negocio alguno, simulación absoluta, no obstante lo que se hace constar a través de las operaciones origen de la actuación inspectora, pues en definitiva, una plusvalía sobre valores de una sociedad española, Amanarm, S.A., no tributa en España, y este es a juicio de la Administración, compartido por esta Sala, el principal motivo y verdadera causa de los actos realizados por Borges, S.A., al evitar la venta directa de las acciones, junto al dato de la baja tributación en Holanda".”“

Las conclusiones de la Sala de instancia han de aceptarse en esta vía, pues los hechos de que parten no han sido desvirtuados, y su valoración no puede ser corregida en casación, siendo además la consecuencia, lógica según las reglas del criterio humano, cual exige para la prueba de presunciones, el artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Por otra parte, como señala el Abogado del Estado, no se entiende "el por qué de una operación tan complicada (los motivos a que la misma obedece), cuando el resultado final obtenido pudo (que los títulos pasasen a ser propiedad de ELOSÚA) obtenerse mediante una sencilla operación directa en ésta y la propietaria de los mismos y hoy demandante. Y no cabe duda que tal explicación razonable y convincente (sólo se habla de discrepancias surgidas con Elosúa, endeudamiento de Borges, etc.) debe ser justificada (ex art. 114 de la Ley General Tributaria ) por la parte contraria".

Siendo, por tanto, un negocio simulado, no puede hablarse, como pretende la recurrente, de fraude de ley, pues los hechos de la operación no son auténticamente reales y ya se ha dicho que son una mera apariencia de lo verdaderamente ejecutado. Por último, es irrelevante el hecho de que posteriormente se haya regulado la materia del diferimiento por reinversión pues la calificación de los hechos debe hacerse de acuerdo con la normativa que estaba en vigor en el momento en que ocurren, y, tampoco puede prosperar la pretendida lesión del principio de igualdad, pues los casos que se señalan no son exactamente iguales, y, en cualquier caso, este principio cede ante el de legalidad, de tal forma que en el caso presente se aplicó correctamente la normativa, conforme a lo anteriormente razonado, sin que haya en esta materia margen para la discrecionalidad.

En relación con la sanción, baste señalar que se ha declarado una base imponible inexacta, acudiendo para ello a un mecanismo que no respondía a la finalidad de la operación, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, de tal forma que la inexactitud no habría sido descubierta sin la correspondiente actividad inspectora. Por ello decaen los argumentos esgrimidos en el escrito de interposición relativos a la falta de culpabilidad, de una interpretación razonable de la norma o de falta de voluntariedad, ya que la norma es clara, la voluntad de eludir el impuesto es patente, al realizar la operación a través de persona interpuesta, sin que hubiese una intención de declarar la verdadera causa, la que se ocultó mediante una compleja operación. Por otra parte, no puede operar el principio de igualdad ya que en materia sancionadora la actuación administrativa es reglada, y si existen los hechos infractores hay que sancionarlos, y no puede hablarse de lesión de la presunción de inocencia, cuando las conclusiones obtenidas sobre la conducta del infractor derivan de una serie de datos plenamente probados.

CUARTO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación n.º 73/2008, interpuesto por la Entidad BORGES, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 2 de noviembre de 2007, recaída en el recurso n.º 172/2006, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Joaquín Huelin Martínez de Velasco Oscar González González Manuel Martín Timon

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar González González, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

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