Iustel
La Sala no aprecia la denunciada infracción del art. 6.7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado mediante el RD 1496/2003, de 28 de noviembre, en el que se prevé la posibilidad de autorización para no hacer constar en las facturas emitidas, como consecuencia de las ejecuciones de obra, el requisito consistente en la fecha en la que se efectúa la operación o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, pues lo que pretendía la recurrente era que se le autorizara a emitir facturas sin que en el documento constara la fecha del devengo, dato éste que, pese a no incluirse entre los requisitos ineludibles que debe contener la factura, es un elemento de la obligación tributaria que no puede ser alterado o dejado en manos de los particulares, por lo que se desestima el recurso.
Tribunal Supremo
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 20 de marzo de 2012
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 6208/2008
Ponente Excmo. Sr. JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO
En la Villa de Madrid, a veinte de Marzo de dos mil doce.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 6208/08, promovido por OBRASCON HUARTE LAIN, S.A., representada por el procurador don Adolfo Morales Hernández San Juan, contra la sentencia dictada el 19 de febrero de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 242/08, sobre exención de requisitos en la facturación a efectos del impuesto sobre el valor añadido.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Obrascon Huarte Lain, S.A., frente a la resolución dictada el 19 de abril de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó la reclamación 2401/04, instada contra el acuerdo que le denegó la exención de los requisitos de facturación.
Dicha compañía había dirigido a la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria un escrito en el que solicitó, al amparo del artículo 6.7 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de noviembre), autorización para no hacer constar en las facturas emitidas como consecuencia de las ejecuciones de obra el requisito previsto en la letra i) del artículo 6.1 del mencionado Real Decreto, en lo relativo a la obligación de hacer constar en las mismas la fecha en la que se efectuaba la operación o en la que, en su caso, se hubiera recibido el pago anticipado.
Una vez emitido el 18 de febrero de 2004 un informe por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo de la Dirección General de Tributos, el Director de Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria acordó, con fecha 5 de mayo de 2004, denegar la autorización solicitada.
1) La Sala de instancia, tras centrar el debate exponiendo los motivos alegados por cada uno de los litigantes, puntualiza en su cuarto fundamento que:
“[...] que, según el Acuerdo del Consejo de Ministros de 1 de marzo de 2002, que establece los extremos adicionales que ha de comprobar la Intervención en las certificaciones de obra, antes citado, se incluye la exigencia de aportación de factura emitida por la empresa adjudicataria de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 2402/1985, esto es, la referencia que efectúa el mencionado Acuerdo del Consejo de Ministros a propósito del documento que exige, e efectúa al RD 2402/1985, y no al RD 1496/2003, y dicha referencia al primero y no al segundo RD es importante, pues en el RD de 1985 no se exigía, a diferencia del RD de 2003, que la factura contuviera la fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado.”
2) En el quinto fundamento puntualiza las diferencias contempladas por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre) a los efectos del devengo en las ejecuciones de obra con pagos aplazados, recordando la doctrina de esta Sala recogida en nuestras sentencias de 12 de julio de 2004 y 29 de abril de 2004 (que se citan con la referencia jurídica de una determinada editorial), y concluye que:
“[...] en caso de que existan plazos parciales establecidos en el contrato o pago anticipado, no existe inconveniente u obstáculo alguno derivado de la regulación del artículo 6.1.i) del RD 1496/2000 que comentamos para consignar en la factura la fecha de cobro de ese pago anticipado que coincide con la fecha del devengo del Impuesto.”
3) A continuación, en el fundamento sexto, para cerrar el debate, argumenta que:
“A lo anterior se suma que la exigencia del requisito o dato de la factura que examinamos esta prevista no sólo en el ámbito de aplicación de la LIVA, sino también en la regulación comunitaria del IVA. En efecto, el artículo 2 de la Directiva 2001/115/CE, de 20 de diciembre de 2001, de modificación de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de facturación (LCEur 2002\77), dio nueva redacción al artículo 28 nono de la Sexta Directiva, y estableció entre otras las siguientes menciones obligatorias de las facturas a efectos del IVA:
-la fecha de expedición,
-la fecha en que se ha efectuado o concluido la entrega de bienes o la prestación de servicios o en la que se ha abonado el pago anticipado mencionado en el párrafo segundo de la letra a), en la medida en que se trate de una fecha determinada y distinta de la fecha de expedición de la factura,
Por tanto, la exigencia del artículo 6 del RD 6.1.i) del RD 1496/2003 del dato en las facturas de la fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura, es coincidente con las exigencias en materia de facturas establecidas por la normativa comunitaria.
[...]”
SEGUNDO.- Obrascon Huarte Lain, S.A., preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 2 de diciembre de 2008, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).
Alega la infracción del artículo 164 de la Ley 37/1992 en cuanto a la obligación de expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente, en relación interpretativa con el artículo 6.1.i) del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1496/2003.
Considera que existe una evidente contradicción entre las normas que regulan la función de la Intervención General de la Administración del Estado y de la Seguridad Social y el nuevo Reglamento de facturación, puesto que de acuerdo con las primeras, para poder cobrar una factura, resulta necesario emitirla antes de producirse su cobro, mientras que de acuerdo con ese nuevo Reglamento en la factura tiene que consignarse la fecha en que se producirá el mismo.
Explica que en los supuestos en los que la fecha de cobro puede preverse, pero es indeterminada hasta que éste se produce efectivamente, no cabe emitir una factura que cumpla todos los requisitos del nuevo reglamento de facturación y, en consecuencia, no se puede tramitar el cobro de las mismas.
Ante esta situación, haciendo uso de la facultad contemplada en el nuevo Reglamento de facturación, solicitó al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que se le exonerara del cumplimiento del requisito de consignar en las facturas la fecha de devengo de la operación, lo cual le permitiría salir de la situación irresoluble en la que se encuentra sumergida. De acuerdo con el artículo 9, el Departamento de Gestión Tributaria interpreta, de conformidad con un informe de la Dirección General de Tributos de 18 de febrero de 2004, que no se pueden expedir facturas con efectos tributarios con anterioridad al devengo. En consecuencia, si no es posible emitir las facturas antes del devengo, no se plantea el problema de no poder consignarse la fecha de devengo por desconocimiento de la misma.
Tras analizar los antecedentes históricos del anterior reglamento de facturación, aprobado por Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), se refiere a una resolución de la Dirección General de Tributos de 11 de noviembre de 1994, que si bien se dictó con arreglo al régimen jurídico anterior considera plenamente aplicable al presente.
Opina también que la Ley 37/1992 permite emitir facturas con anterioridad al devengo, remitiéndose a lo dispuesto en los artículos 88 y 99. Expone que si la factura se recibe antes de que se produzca el devengo del impuesto es porque el empresario, que tiene que expedirlas, lo puede hacer antes de ese momento. En su opinión, la interpretación del artículo 9 del nuevo Reglamento de facturación realizada por el Departamento de Gestión Tributaria, entendiendo que no se pueden emitir facturas con anterioridad al devengo, dejarían a ese precepto sin cobertura legal, puesto que es claro que la Ley del impuesto sobre el valor añadido sí lo prevé.
Por último, se lamenta de que se haya llevado a cabo una deficiente transposición de la Directiva 2001/115/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2001, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE con objeto de simplificar, modernizar y armonizar las condiciones impuestas a la facturación en relación con el impuesto sobre el valor añadido (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, n.º 15, p. 24), tal y como se desprende de la redacción de su artículo 2.º.
Termina solicitando que se case la sentencia de instancia y se estime el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto.
TERCERO El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 21 de diciembre de 2009.
Argumenta que no existe ninguna contradicción entre el Real Decreto 1496/2003, sobre facturación a efectos del impuesto sobre el valor añadido, aplicado por la Administración en el caso que nos ocupa, y la Directiva 2001/115/CE.
Estima que el problema práctico ante el que se encuentra el sujeto pasivo en el caso de autos no se produce porque el Reglamento relativo a la facturación en el impuesto vulnere la mencionada Directiva, ni tampoco porque la Administración haya efectuado una interpretación de dicho Reglamento que implique una vulneración de ordenamiento jurídico. Se debe, pura y simplemente, como bien explica la sentencia de instancia, a la forma en que viene a exigirse factura de la empresa adjudicataria por parte del acuerdo del Consejo de Ministros relativo al ejercicio de la función interventora en los expedientes de contratos administrativos de obra pública.
CUARTO.- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 15 de enero de 2010, fijándose al efecto el 14 de marzo de 2012, día en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Obrascon Huarte Lain, S.A., combate la sentencia dictada el 19 de febrero de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que desestimó el recurso 242/08, frente a la resolución dictada el 19 de abril de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución rechazó la reclamación interpuesta por la citada sociedad frente a la negativa adminsitrativa a dispensarle de determinados requisitos de facturación a efectos del impuesto sobre el valor añadido.
El litigio se inició porque la compañía recurrente solicitó a la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al amparo del artículo 6.7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado mediante el Real Decreto 1496/2003, autorización para no hacer constar en las facturas emitidas, como consecuencia de las ejecuciones de obra, el requisito previsto en la letra i) del artículo 6.1 del Reglamento, consistente en la fecha en la que se efectúa la operación o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado.
El Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria acordó, con fecha 5 de mayo de 2004, denegar la autorización solicitada, tras recabar previamente un informe a la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo de la Dirección General de Tributos.
Obrascon Huarte Lain, S.A., invoca un único motivo basado en el artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción. En síntesis, afirma que existe contradicción entre las normas que regulan la función de la Intervención General de la Administración del Estado y de la Seguridad Social y el nuevo Reglamento de facturación, puesto que, de acuerdo con las primeras, para cobrar una factura antes hay que emitirla, mientras que, en la disciplina de ese nuevo Reglamento, en la factura ha de consignarse la fecha en que se producirá el pago. Recuerda que la Ley 37/1992 permite emitir facturas con anterioridad al devengo, a cuyo efecto se remite a los artículos 88 y 99, y subraya que, de otro modo, se estaría vulnerando la Directiva 2001/115/CE.
SEGUNDO. - Obrascón Huarte, S.A., pretende, en definitiva, que se le autorice a emitir facturas sin que en el documento conste la fecha del devengo. Podemos ya anticipar, por las razones que a continuación pasaremos a exponer, que resulta a todas luces inviable su pretensión impugnatoria, con independencia de los razonamientos "extra tributarios" plasmados en la sentencia de instancia, que sin resultar desacertados obedecen a criterios de política presupuestaria y contable del Gobierno, sólo admisibles en la medida que no entren en colisión con el régimen jurídico del impuesto.
La factura no es más que la constatación o prueba documentada de la realización del hecho imponible, siendo precisamente el devengo el que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria derivada del impuesto sobre el valor añadido, en sus diferentes modalidades. Luego, lo que en realidad la entidad recurrente pretende es que se le autorice a acreditar documentalmente, con todas sus consecuencias, un hecho imponible que no se ha producido aún. Al margen de la inviabilidad fiscal de tal pretensión, su admisión produciría consecuencias económicas, mercantiles o comerciales perturbadoras en la cadena del impuesto sobre el valor añadido.
Las razones esgrimidas por Obrascon Huarte Lain, S.A., para cimentar su pretensión resultan injustificadas. Hemos dicho en nuestra sentencia de 21 de diciembre de 2009 (casación 3415/03 FJ 3.º) que por regla general el devengo del impuesto sobre el valor añadido, en el caso de las entregas de bienes, tiene lugar cuando esta última se produce [ artículo 10.2 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de la Un ión Europea, serie L, n.º 145, p. 1); artículo 14.1.1.º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 9 de agosto) y artículo 75.1.1 de la Ley 37/1992 ]. El devengo lleva aparejada la exigibilidad del impuesto, según el artículo 10.1 de la Sexta Directiva.
Ahora bien, la simultaneidad entre ambos acontecimientos, que se infiere del párrafo primero del citado artículo 10.2, tiene dos excepciones, recogidas, respectivamente, en los párrafos segundo y tercero del mismo precepto. La primera, obligatoria, atañe a los casos en los que se produzcan entregas anticipadas o a cuenta, en las que el impuesto se exige en el momento en el que se perciben las cuantías correspondientes. Esta excepción fue contemplada por nuestro legislador en los artículos 10.2 de la Ley 30/1985 y 75.2 de la Ley 37/1992. La otra excepción, opcional, autoriza a los Estados miembros a disponer que el impuesto se reclame, en relación con ciertas operaciones o determinadas categorías de sujetos pasivos, en un momento ulterior, como muy tarde, en el de la entrega de la factura o en el del cobro del precio. Esta segunda exclusión de la regla general no ha sido recogida por nuestro legislador, lo que quiere decir que en nuestro sistema para las entregas de bienes (también para las prestaciones de servicios) no cabe posponer la exigibilidad del tributo a un momento ulterior al del devengo.
Las anteriores son las únicas opciones para flexibilizar la relación devengo-exigibilidad. La exigibilidad del impuesto, la repercusión o el traslado de la carga tributaria a aquel para el que se realiza la operación gravada tiene lugar mediante la emisión de la correspondiente factura, como expresamente se recoge en el articulo 88.tres de la Ley 37/1992, sin que, como puntualiza el apartado cinco, se le pueda exigir al destinatario soportar la repercusión del impuesto con anterioridad al momento de su devengo.
No alcanzamos a comprender muy bien cómo interpreta este precepto legal la entidad recurrente, pues es precisamente aquí donde se pone de manifiesto la improcedencia de su razonamiento. Si no se le puede exigir al destinatario soportar el impuesto antes de su devengo y si la repercusión tiene lugar con la entrega de la factura, es evidente que esta última tiene necesariamente que recoger la realización del hecho imponible o, lo que es lo mismo, su devengo.
TERCERO.- Tampoco, a juicio de esta Sala, existe contradicción o vulneración de la Directiva 2001/115/CE por parte de la Ley 37/1992 y del Real Decreto 1496/2003.
No hay contradicción alguna entre el artículo 2.b) de la Directiva en cuestión cuando exige que en las facturas conste la fecha en que se ha efectuado o concluido la entrega de bienes o en la que se han abonado los pagos anticipados, “en la medida en que se trate de una fecha determinada y distinta de la fecha de expedición de la factura”. Con casi total literalidad se reproduce este precepto en el actual Reglamento de facturación, cuyo artículo 6.1.i), en lo que se refiere a la constancia de los pagos anticipados, contiene la matización de que “siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura”.
En ambos casos, tanto la Directiva comunitaria como el Reglamento español, disponen que en la factura aparezcan los pagos anticipados, cuando así se hubieran producido con ocasión de una entrega de bienes. Exigen, pues, que figuren en el documento los que ya se han efectuado, pero de tal exigencia no se colige que pueda eludirse en la factura, no haciéndolo constar, el devengo del impuesto como requisito esencial y determinante del hecho imponible.
La previsión reglamentaria reguladora de la obligación de expedir y entregar factura en las operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido entronca directamente con la Ley 37/1992, cuyo artículo 164, apartado uno, número 3.º, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título IX anterior, los sujetos pasivos del impuesto quedan obligados a “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”. Es en el artículo 6 del citato Real Decreto 1496/2003 donde se específica y detalla el contenido de la factura, a fin de que resulte documento válido para justificar la realización del hecho imponible y, con ello, la cadena que garantiza la neutralidad impositiva del impuesto.
La aparente rigidez y el formalismo que la Administración ha reservado a la constatación de la realización del hecho imponible en la factura ha sido matizada por la jurisprudencia de esta Sala. Decíamos, entre otras, en nuestra sentencia de 23 de noviembre de 2011 (casación 2205/07 FJ 8.º) que, al no ser un elemento constitutivo del derecho a la deducción sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo, la factura puede ser sustituida “por otros documentos, tales como la escritura pública en el caso de adquisición de un bien inmueble o la existencia de medios de prueba suficientes de la realidad de las operaciones, sentencias entre otras, de 11 de Julio de 2011, y del propio Tribunal TJCE de 5 de Diciembre de 1996 y 21 de Abril de 2005, naturalmente el documento que sustituye a la factura debe contener todos los datos necesarios que permitan acreditar de modo fehaciente que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas con la consiguiente identificación de la operación de que se trate, facturas e IVA”. No obstante, también hemos afirmado, en las sentencias de 19 de enero de 2011 (casación 1305/09, FJ 2.º) y 5 de diciembre de 2011 (casación 3954/09 FJ 2.º), que la expedición de la factura, más que un medio de prueba, es un requisito imprescindible para que pueda efectuarse la repercusión del impuesto sobre el valor añadido, de suerte que su falta impide efectuarla. Con ello no hemos hecho otra cosa que ratificar el tenor literal del artículo 88, apartados Dos y Tres, de la Ley 37/1992.
Tampoco está de más recordar que el propio Reglamento ha relajado el rigor de la documentación del impuesto al reconocer la validez de otros documentos sustitutivos en el artículo 7 o al liberar al sujeto pasivo en el artículo 6.7 del deber de incluir determinadas menciones en la factura, mediando autorización del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando se aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate o las condiciones técnicas de expedición de las facturas dificulten la consignación de las menciones a que se refiere el apartado 1 del precepto, y siempre que las operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, con excepción de las que se encuentren exentas conforme al artículo 25 de la Ley 37/1992.
Obrascon Huarte Lain, S.A., afirma que la exoneración del requisito de consignar en las facturas la fecha de devengo de la operación le permitiría “salir de la situación irresoluble en la que se encuentra sumergida”. No sabemos a qué situación irresoluble se refiere, a no ser que considere tal la propia mecánica del impuesto, que vincula el devengo con la realización del hecho imponible, que impone el pago por devengo realizado y que autoriza a compensar o deducir más tarde las cuotas soportadas y abonadas. El régimen jurídico del impuesto no puede ser identificado, por si mismo, como situación irresoluble o perjudicial para el sujeto pasivo.
Cierto es que entre los requisitos ineludibles que debe contener la factura, reflejados en el artículo 6.7 del Real Decreto, no se incluye el de la indicación del devengo del impuesto. Ello no significa, ni mucho menos, que no deba figurar; el devengo no es un mero requisito formal sino componente consustancial al propio tributo. Sin devengo, no sólo no resulta viable la factura, que a la postre no es más que la documentación del impuesto, sino el propio hecho imponible que se pretende acreditar. En definitiva, estamos hablando de un elemento de la obligación tributaria que no puede ser alterado o dejado en manos de los particulares, por interdicción del artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Las anteriores razones son más que suficientes para desestimar el presente recurso de casación.
CUARTO.- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la entidad recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala en seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.
FALLAMOS
No ha lugar al recurso de casación interpuesto por OBRASCON HUARTE LAIN, S.A., contra la sentencia dictada el 19 de febrero de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 242/08, condenando en costas a la entidad recurrente, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernández Montalvo D. Manuel Vicente Garzón Herrero D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco D. Oscar González González D. Manuel Martín Timón
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.
