Iustel
Tal como defiende la parte, los ingresos de los inmuebles construidos por encargo y con contrato se han de atribuir no al ejercicio de su transmisión, sino a aquél en que se encuentren sustancialmente terminados. Tratándose de un problema de imputación temporal el criterio general aplicable es el de devengo -art. 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, y según especifica la Norma de Valoración 18.ª de las contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, relativa a las ventas y otros ingresos, el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en el que estén en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminados, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos. Y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80% de los de construcción, excluido el terreno. Dicha norma en ningún caso se aparta de la sectorial del criterio de devengo, sino que simplemente recoge una especificación del mismo para las empresas inmobiliarias, por lo que resulta fiscalmente aplicable al caso, según alega el actor.
Tribunal Supremo
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 13 de marzo de 2012
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 5685/2008
Ponente Excmo. Sr. RAMÓN TRILLO TORRES
En la Villa de Madrid, a trece de Marzo de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5685/2008, interpuesto don Bernabé, representado por el Procurador de los Tribunales don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de octubre de 2008, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm 153/2006, a instancia del mismo recurrente, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 16 de marzo de 2006, relativa a liquidación y sanción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo n.º 153/2006, seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha.16 de marzo de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación de D. Bernabé, contra la resolución de fecha 16 de marzo de 2006, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, la cual declaramos ajustada al Ordenamiento jurídico. Sin imposición de costas".
SEGUNDO.- El Procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros en representación de don Bernabé, presentó con fecha.20 de octubre de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 24 de octubre de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
TERCERO.- La parte recurrente, presentó con fecha 12 de diciembre de 2012 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia casando la sentencia recurrida.
CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 25 de marzo de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 10 de julio de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso.
SÉPTIMO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Trillo Torres,
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2008, que confirmó resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, desestimatoria de la alzada promovida por don Bernabé frente a acuerdo del TEAR de Galicia de 28 de octubre de 2002, sobre IRPF del ejercicio 1996, liquidación y sanción.
El recurso de casación se funda en cinco motivos, de los que los cuatro últimos tienen por contenido la sanción, lo que nos obliga a pronunciarnos con carácter previo sobre la inadmisibilidad parcial del recurso por razón de la cuantía suplicada por el Abogado del Estado con respecto a la misma, con cita del art. 86.2.b) de la LJC.
De acuerdo con este precepto, el recurso de casación solo es admisible frente a las sentencias recaídas en asuntos cuya cuantía exceda de veinticinco millones de pesetas (150.253,03 euros), siendo constante la jurisprudencia de la Sala en el sentido de que es irrelevante, a efectos de la eventual inadmisibilidad, que se haya tenido por preparado en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso de oficio.
Ha de tenerse también en cuenta que, de acuerdo con el artículo 41.3 de la Ley Jurisdiccional, en los supuestos de acumulación de pretensiones, independientemente de que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso contencioso-administrativo venga determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.
A todo ello debe añadirse lo previsto en el artículo 42.1 a), de acuerdo con el cual, para fijar el valor económico de la pretensión se ha de atender al "débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél".
Por sentencia de 2 de octubre de 2008, la Sala de instancia fijó la cuantía litigiosa en la cantidad de 219.465,63 euros, cantidad de la que 190.257,24 correspondían a la cuota y 22.208.39 a los intereses de demora. El importe de 142.692,93 euros lo es por la sanción impuesta al recurrente por la comisión de infracción tributaria grave.
En consecuencia, siendo el valor económico de la pretensión casacional ejercitada por el actor respecto de dicha sanción inferior al límite fijado en los artículos 41.3, 42.1.a ) y 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional, procede declarar, conforme a lo dispuesto en el artículo 93.2.a), la inadmisión del recurso en lo que a la misma se refiere.
SEGUNDO.- En el primer motivo, acogido a la letra d) del art. 88.1 de la LJC, se señala que la sentencia recurrida vulnera los artículos 10.2 y 19 de la Ley 4311995 de 23 de diciembre (Reguladora del Impuesto sobre Sociedades ); los artículos 10.a ) y 36 de la Ley General Tributaria 23011963 de 28 de diciembre y la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, Norma valorativa 18, de Adaptación al Plan General Contable a las empresas inmobiliarias, en cuanto regulan la base imponible y la imputación temporal de sus elementos constitutivos. A juicio de la parte, los ingresos de los inmuebles construidos por encargo y con contrato se han de atribuir no al ejercicio de su transmisión, sino a aquel en que se encuentren sustancialmente terminados.
Para justificar su invocación, la parte indica que el supuesto concreto que se daba en el caso de autos consistía en que la Sociedad afectada tenía unos inmuebles que en su mayor parte habían sido vendidos con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 y que, por lo tanto, en esa fecha aquella conservaba aún las "existencias finales" consistentes en lo que restaba por vender, aunque no tenía dichos activos inmobiliarios contabilizados, por lo que -a su entender- la Inspección los debería haber imputado como ingresos de la actividad empresarial al período de 1995, cualesquiera que hubiere sido la fecha de su venta, lo que no fue su proceder, ya que los imputó al ejercicio de 1996.
La sentencia impugnada nos informa de cómo se planteó la cuestión en la instancia:
"Aduce seguidamente la parte que el incremento de base propuesto por la inspección en relación a mayores existencias finales correspondientes a la promoción del Polígono SU-23 Zona 4, no puede imputarse al periodo impositivo de 1996, debido a que dichas existencias provienen de un contrato celebrado en marzo de 1991 en virtud del cual el hoy recurrente encargaba a la otra parte la construcción de unas viviendas y locales por un precio cierto, y es justamente la construcción y no la venta lo que se computa como mayores ingresos. Además, entiende la actora que la obra a que se refiere el apunte de existencias finales que el Inspector maneja a 31 de diciembre de 1995, ya estaba terminado el 31 de diciembre de 1994, conforme la escritura pública que acompaña a la demanda. Añade que el hecho de que, ni a 31 de diciembre de 1994 ni a 31 de diciembre de 1995 estuviesen contabilizadas las existencias finales no supone más que una infracción contable que no puede alterar las reglas de imputación de ingresos".
A continuación y después de la cita de las normas y criterios que considera aplicables al caso, razona que
"La actora, en esta fase judicial y junto con su escrito de demanda, aporta sendas escrituras de segregación, declaración de obra nueva y constitución de propiedad horizontal, otorgadas en fecha 27 de diciembre de 1994 y 22 de abril de 1994 ( parcela SU-23, zona 4), mediante las que pretende acreditar que la obra se encontraba ya terminada a finales de dicho año 1994, por lo que considera improcedente imputar las existencias al ejercicio 1996. No obstante reconoce que ni a fines de 1994 ni tampoco en 1995 contabilizó dichas existencias, lo que califica como mera infracción contable.
Con independencia de que se trata de un argumento nuevo utilizado por la actora en su demanda, y que si bien, no ha de dar lugar a la inadmisibilidad por entender que se trata de una cuestión nueva, sí que introduce en el debate nuevos datos, que bien pudo la actora argumentar en vía de gestión ante la Inspección aportando en ese momento las referidas escrituras.
Lo que desde luego no resulta aceptable, es que partiendo del reconocimiento de una omisión en su contabilidad, que es esencial para la determinación de las existencias, pretenda ahora la actora discutir la imputación temporal de unos ingresos en base a unas escrituras aportadas en esta fase judicial, con la finalidad de obtener un beneficio de su propia omisión, aplicando distinto criterio de imputación del utilizado por la Administración.
La pretensión de la parte no puede ser acogida toda vez que, la existencia de anomalías sustanciales en la situación contable contradice abiertamente el principio de la "imagen fiel" ( art. 34 del Código de Comercio ) asimismo recogida en el Plan General de Contabilidad, en virtud del cual, "las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resultados de la empresa", y partiendo, en segundo término, de la incorporación al expediente a través de la actividad de comprobación de la Inspección de una serie de cálculos obtenidos a través de los métodos utilizados por el Actuario, que constan pormenorizadamente explicitados en el Informe ampliatorio (nos remitimos íntegramente a los métodos y cálculos contenidos en su punto Octavo), y que en absoluto han sido desvirtuados y ni tan siquiera mencionados por la actividad probatoria de la actora, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que declarar la adecuación del procedimiento seguido por la Inspección para la determinación de las referidas existencias a 31 de diciembre de 1996".
El motivo debe de ser estimado: tratándose de un problema de imputación temporal, el análisis de la cuestión ha de partir del artículo 19 de la LIS 43/1995, de 27 de diciembre, aplicable "ratione temporis", el cual recoge fiscalmente como criterio general de imputación el de devengo: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
De acuerdo con la Norma de Valoración 18.ª de las contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, relativa a las ventas y otros ingresos:
"Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio".
"Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. (...)".
De acuerdo con dicha norma, el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en el que estén en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminados, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos. Y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80% de los de construcción, excluido el terreno. Dicha norma en ningún caso se aparta de la sectorial del criterio de devengo, sino que simplemente recoge una especificación del mismo para las empresas inmobiliarias.
Por lo tanto, la norma sectorial en cuestión resulta aplicable fiscalmente, pues lo contrario supondría una vulneración del artículo 10 de la LIS, correspondiendo definir el resultado contable y los principios contables (entre ellos el de devengo) a la normativa mercantil, entre la cual se incluye tanto el plan general como los planes sectoriales de contabilidad.
Una vez concluida la aplicación al caso que nos ocupa de la norma sectorial, no cabe duda en el presente caso de que dicho porcentaje se alcanzó- y sobrepasó- en el ejercicio 1994, pues las obras a que se refiere el apunte de existencias finales que maneja el Inspector a 31 de diciembre de 1995 estaba ya terminada a 31 de diciembre de 1994, tal como se acredita con las escrituras de segregación de finca, declaración de obra nueva y constitución de propiedad horizontal de 22 de abril y 27 de diciembre de 2004, acompañadas de sus correspondientes certificados finales de obra, documentación obrante en el expediente administrativo y que en todo caso manejo la Inspección, por lo que esa cuestión ya estaba planteada ante aquella.
La sentencia impugnada no ha considerado procedente este argumento porque a pesar de que implícitamente reconoce el valor de las escrituras otorgadas en el año 1994 para dar por terminadas las obras, después de reprochar la aportación tardía de estos datos, se fija, como elemento sustancial de su razonamiento, en la circunstancia, ciertamente de relevancia, de que las llamadas "existencias finales" no estuviesen contabilizadas ni a 31 de diciembre de 1994 ni a 31 de diciembre de 1995, con lo que las cuentas anuales del recurrente no cumplían su misión de expresas "la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resultados de la empresa", lo que explicaría la corrección jurídica del proceder de la Inspección.
El razonamiento no lo consideramos eficiente para enervar la tesis que hemos expresado en orden a justificar nuestro fallo de estimación del motivo: una cosa es la comisión de irregularidades contables que, en su caso, puedan o deban ser sancionadas y otra bien diferente que a la hora de regularizar una situación tributaria que la Administración no considere correctamente reflejada en la contabilidad del sujeto pasivo, se prescinda de los datos y elementos probatorios que acrediten los hechos reales tanto económicos como jurídicos acontecidos y que sean estos hechos los que se impongan en la regularización pretendida, porque son ellos los que expresan el índice real de capacidad económica que el legislador ha querido gravar.
Estimado el motivo y por eso casada la sentencia en cuanto al concreto punto a que el mismo se refiere, de la base de la sanción impuesta habrá de detraerse en todo caso la parte de la misma que derive del incremento correspondiente a la promoción del polígono SU-23, Zona 4, al desaparecer en esta parte la condición misma de la existencia de aquella.
TERCERO.- No hacemos imposición de costas ni en el recurso de casación ni en la instancia.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
FALLAMOS
Primero, que debemos declarar y declaramos inadmisible el recurso de casación interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros en nombre y representación de don Bernabé, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de octubre de 2008, en lo que a la sanción respecta.
Segundo, que debemos casar y casamos la sentencia de 2 de octubre de 2008, dictada en el recurso 153/2006, que anulamos únicamente en cuanto se opone a lo que expresamos en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia.
Tercero, que debíamos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo número 153/2006, interpuesto por el recurrente contra resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006 que se revoca en los términos expuestos en esta sentencia, con las consecuencias para la sanción que indicamos en el fundamento de derecho segundo.
Cuarto, que no hacemos imposición de las costas ni en la casación ni en la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Juan Gonzalo Martínez Mico Emilio Frias Ponce Ángel Aguallo Aviles José Antonio Montero Fernández Ramón Trillo Torres
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramón Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
