Iustel
Respecto a la calificación de la conducta como constitutiva de infracción tributaria, en el caso presente no es posible apreciar una interpretación razonable de la norma respecto de los gastos deducidos por la entidad en el Impuesto de Sociedades como retribuciones a la socias de la entidad, cuando no concurre la realidad de prestación de servicios por parte de éstas.
Tribunal Supremo
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 29 de marzo de 2012
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 368/2009
Ponente Excmo. Sr. MANUEL MARTIN TIMON
En la Villa de Madrid, a veintinueve de Marzo de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina número 368/09, promovido por D.ª Isabel Soberón García de Enterría, en la representación que legalmente ostenta de ORTHO-LINE, S.L., contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 12 de febrero de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo 439/2005, seguido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 19 de mayo de 2005, por la que se desestimó el de alzada deducido contra resolución del TEAR de Valencia, en materia de liquidación por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1990.
Ha comparecido como parte recurrida, y se ha opuesto al recurso, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo núm. 368/09 seguido ante la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 12 de febrero de 2009, cuyo fallo es del siguiente tenor literal:
" ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ORTHO-LINE S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de mayo de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se mantiene pero graduada al mínimo del 50%, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida."
SEGUNDO.- Notificada dicha sentencia a las partes, la representación procesal de ORTHO-LINE, S.L., interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la misma, según escrito presentado en la Sala de instancia por escrito de 9 de marzo de 2009, en el que interesaba que, previos los trámites oportunos, se dicte otra que anule la impugnada y declare la nulidad del Acta de Inspección, relativa al Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1990.
TERCERO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto, por medio de escrito presentado en 23 de julio de 2009.
CUARTO. - Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintiocho de marzo de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timón, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina, la sentencia, dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de febrero de 2009, por la que se estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 19 de mayo de 2005, que, a su vez, había desestimado el recurso de alzada deducido contra resolución del TEAR de Valencia, confirmatoria de liquidación girada por Impuesto de Sociedades del ejercicio 1990, salvo en lo que respecta a la rectificación del cálculo de intereses contenido en la misma.
El recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto se refiere a dos de las cuestiones que resuelve la sentencia impugnada: la alegada falta de motivación del Acta de Inspección y la calificación de la conducta de la recurrente como infracción tributaria.
La argumentación de la Sala de instancia para desestimar la alegación de falta de motivación del Acta, se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia impugnada, en el que se realiza una larga exposición relativa a la motivación de las actas de Inspección, concluyendo en que " el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el art. 124 de la Ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado ( SSTS de 14 de noviembre de 1988, de 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 )."
Y tras ello, y refiriéndose al caso a resolver, la sentencia nos dice:
"En el supuesto a que se contrae el presente recurso, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT, pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el detallado informe ampliatorio emitido, permite a la interesada conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación. En efecto, se recoge en el acta que "la base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa" y que procedía "modificar el resultado contable declarado por estos conceptos...:
-Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados y que elevan el resultado contable comprobado en 27.866.232 ptas:
-Se han declarado como deducibles retribuciones realizadas a las socias Doña Elena, NIF NUM000, a Doña Felisa, NIF NUM001, y a Doña Lorena, NIF NUM002 El importe de las dinerarias asciende a 7.059.000 ptas y en utilidades a 4.615.858 ptas.
(.....)".
Se añade en el acta que "por la complejidad de los ajustes su determinación concreta y los motivos de la falta de deducibilidad se desarrollan en el informe ampliatorio a la presente acta que se emite de acuerdo con lo previsto en el art. 48.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ".
Consecuentemente, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT, pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, poniendo en conocimiento del contribuyente el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación de la base imponible comprobada, siendo cuestión diferente la discrepancia de la interesada con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.
Pero es que, además, aun cuando hipotéticamente pudiera observarse la existencia de un defecto de motivación, lo cual es inaceptable en el caso que nos ocupa, salvo que se examine a efectos meramente dialécticos, no por ello el acto de liquidación estaría aquejado de nulidad, como se sugiere en la demanda con escaso fundamento, ni tampoco de causa de anulabilidad, pues ésta requiere que se ocasione indefensión y ésta, claramente, no concurre en el caso debatido, siendo prueba evidente de ello el que es en el presente recurso jurisdiccional cuando por primera vez se plantea dicha supuesta falta de motivación del acta, abordándose en la demanda todas las cuestiones de hecho y de derecho que la recurrente ha tenido por conveniente frente al acto de liquidación, sin que esa posibilidad se haya visto impedida o limitada en lo más mínimo por la supuesta falta de motivación que se denuncia y que, además, es de recordar, no se proyectaría sobre el acto recurrido propiamente dicho (el que resuelve la alzada en vía económico-administrativa frente a la liquidación impugnada), sino sobre un mero acto de trámite, como es el acta suscrita en disconformidad, que ni siquiera es el acto de liquidación definitiva.
Lo expuesto comporta que la alegación de la parte, relativa a la falta de motivación aducida, carezca de fundamento y, por tanto, deba ser rechazada.
Y en lo que respecta a la calificación de la conducta como infracción tributaria, debemos tener en cuenta que la Sala de instancia confirma el criterio de la Administración, apreciando que las retribuciones que se dicen satisfechas a las tres socias de la recurrente no responden a la realidad de servicios prestados por aquellas, razón por la que no rechaza la alegación de reconocimiento del derecho a deducir los correspondientes importes en el Impuesto de Sociedades, en conceptos de gasto. Tras ello, se clarifica el entendimiento del Fundamento de Derecho Sexto, en el que con referencia a la sanción, y tras también una larga exposición de la doctrina de la interpretación razonable de la norma, se concluye:
" La aplicación de la anterior doctrina al caso concreto, comporta que no pueda apreciarse una interpretación razonable de la norma respecto de los gastos deducidos que se corresponden con servicios cuya realidad no ha resultado acreditada, supuesto absolutamente distinto de aquellos en que lo que se discute es la necesidad del servicio pero no su realidad, que es lo debatido en el supuesto enjuiciado, lo que conlleva que deba declararse la concurrencia del elemento subjetivo del tipo.
Ahora bien, distinta conclusión se alcanza respecto del criterio de graduación del 10% aplicado por la Inspección, criterio que debe entenderse impugnado por la parte recurrente al combatir en su integridad la sanción impuesta. En efecto, la Sala no puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la ausencia de motivación suficiente en cuanto al criterio de graduación de las sanciones, de la que adolece tanto el acta, que se limita a declarar que los hechos son constitutivos de infracción tributaria grave y cita los preceptos aplicables así como el porcentaje que resulta procedente (50% más 10% de ocultación) como el acuerdo liquidatorio de 23 de enero de 1998, en el que el Jefe de la Inspección simplemente manifiesta que "procede dicho criterio por presentación de declaración incompleta o inexacta".
Debe hacerse constar que ninguna alusión al incremento porcentual aplicado del 10% por ocultación se hace en el citado acuerdo de liquidación distinta a la ya reseñada, así como tampoco lo hace el TEAR de Valencia ni el TEAC en la resolución del recurso de alzada, pues ambos Tribunales se limitan a confirmar la sanción impuesta por no existir "falta de claridad en la normativa, ni -poder- apreciarse la existencia de duda razonable o error invencible al respecto, que pudiera operar como excluyente de la culpabilidad", sin añadir nada en relación al porcentaje de graduación aplicado, por lo que, a juicio de la Sala, dicho porcentaje no resulta razonado ni justificado, ya que su imposición cuasi automática contradice el principio de culpabilidad.
De la lectura del precepto invocado (art. 82.1.d) conforme al cual "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de esta..") se desprende que para la apreciación de esta circunstancia se requiere la concurrencia de tres factores, a saber: Uno, la "ocultación" por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo. En segundo lugar, que dicha "ocultación" se realice "mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes" derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria; es decir que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo.
Y todo ello, cuando con la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, deja de operar como criterio de agravación de las sanciones por infracciones graves para convertirse en un elemento de calificación de las infracciones graves y muy graves.
Por ello, la eliminación en la nueva Ley del referido criterio de graduación, conlleva a estimar más favorable esta legislación, lo que lleva a la Sala a concluir que debe mantenerse la sanción impuesta pero graduada al mínimo del 50%, anulando el porcentaje del 10% de ocultación aplicado."
SEGUNDO. - Pues bien, respecto de la primera de las cuestiones planteadas, esto es, la falta de motivación del acta, la parte recurrente alega que, tal como se adujo en el escrito de demanda, "el Acta adolece de los elementos esenciales requeridos en el entonces vigente, "ratione temporis", artículo 124 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, ya que se limita a transcribir la propuesta de liquidación sin motivación alguna de los elementos esenciales del hecho imponible, su origen, o los hechos y fundamentos de derecho de transcendencia tributaria que apoyan tan sustancial y gravosa corrección a la autoliquidación originariamente presentada por el contribuyente, provocando una inexcusable indefensión a mi mandante que deriva en la nulidad de las mismas, tal como se señala en la doctrina de las Sentencias de contraste".
Para este motivo de impugnación se traen como contraste las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de febrero de 2004 (rec.52/02 ), de 31 de enero de 2006 (rec. 2455/2003 ), 11 de noviembre de 2005 (rec 1502/2003 ), 14 de julio de 2005 (rec. 892/2003 ) y 1 de marzo de 2004 (rec. 1459/2002 ).
En cambio, respecto a la calificación de la conducta como infracción tributaria, la recurrente alega la aplicación de los principios inspiradores del "ius puniendi" del Estado, la necesidad de que concurran los requisitos de acción u omisión dolosa o imprudente, tipificada en el derecho positivo vigente y culpable, en un ámbito subjetivo que impida la reprochabilidad objetiva, expresamente expulsada de nuestro orden constitucional y que en el aspecto de los gastos, su deducibilidad y necesidad no es una cuestión pacífica.
En esta ocasión, se invocan como de contraste, las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 200 (rec. 441/2005 ), en la que la recurrente era precisamente ORTHO-LINE, S.L., de 7 de mayo de 2008 (rec. 174/2006 ) y 19 de octubre de 2005 (rec, 363/2005 ).
TERCERO.- Por su parte, el Abogado del Estado opone que el acta, informe ampliatorio y liquidación cumplen los requisitos del artículo 145 de la Ley General Tributaria, pero que, aun cuando así no fuera, no se ha producido indefensión para el recurrente, dada su capacidad de reacción frente a la actuación administrativa.
Y en cuanto a la calificación de la conducta, se alega que "el recurrente jamás prueba que su actuación está respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria que no puede consistir en una pura discrepancia con los argumentos mantenidos por la Administración". Por otra parte, se aduce que "la sentencia ha apreciado también la voluntariedad del sujeto e infracción en la omisión u acción antijurídica, apoyándose entre otras en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 199%", así como que "la sanción ha sido adecuadamente motivada bajo la cobertura entre otras de la Sentencia del Tribunal Constitucional 163/2005, de 20 de junio ".
Finalmente, concluye el Abogado del Estado su oposición al recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando que no se ha podido detectar una interpretación razonable de la norma respecto a los gastos deducidos, que se corresponden con servicios cuya realidad no ha sido acreditada, supuesto distintos de aquellos en los que se discute su necesidad.
CUARTO. - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en los artículos 96 y siguientes de la Ley Jurisdiccional, es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, ya que según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:
1.º) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.
2.º) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.
El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.
La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.
La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.
Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.
QUINTO. - Entrando a conocer del primer motivo de casación, relativo a la falta o no de motivación del Acta de inspección, ocurre que la sentencia impugnada, tal como queda constatado en el primero de los Fundamentos de Derecho contiene la doctrina correcta de que la misma debe ser motivada, extremo éste coincidente con las aportadas como contraste, por lo que en este extremo no hay doctrina que unificar.
El problema surge de la aplicación de la doctrina de la necesidad de motivación de las actas de inspección al caso concreto. Pero entonces, es claro que no se da la necesaria identidad fáctica, presupuesto inexcusable para que esta Sala pueda entrar a conocer si existe contradicción entre sentencias y, en definitiva, si procede corregir la interpretación que del ordenamiento jurídico haya hecho la impugnada.
Es cierto que la sentencia impugnada, tras reconocer que el Acta de Inspección cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la Ley General Tributaria, declara que "su contenido, junto con el detallado informe ampliatorio emitido, permite a la interesada conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación..."
Sin embargo, es claro que en este punto, la sentencia mantiene también la doctrina correcta, pues como se ha dicho en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de esta Sala y Sección de 7 de junio de 2010 (recurso de casación número1909/2005), "... No debe tampoco olvidarse que este Tribunal Supremo viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para integrar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican [véanse las sentencias de 9 de junio de 2005 (casación para la unificación de doctrina 7864/00, FJ ) y 25 de junio de 2009 (casación 9180/03, FJ 4.º)]."
En lo que respecta al segundo motivo de casación alegado, relativo a la calificación de la conducta como constitutiva de infracción tributaria, debemos poner de relieve que, como también quedó oportunamente reflejado en el Fundamento de Derecho Primero, tras exposición por la Sala de instancia de la doctrina acerca de la culpabilidad en las infracciones tributarias y de la interpretación razonable de la norma la sentencia, razona que en el caso presente no es posible apreciar esta última circunstancia respecto de gastos deducidos en el Impuesto de Sociedades como retribuciones a socias de la entidad, cuando no concurre la realidad de prestación de servicios por parte de éstas últimas, cuestión absolutamente diferente de la relativa a la "necesariedad", que sí permite diferentes interpretaciones.
Por tanto, tampoco en esta materia se hace necesaria unificación de doctrina, pues si las sentencias de contraste exigen analizar las circunstancias concurrentes para afirmar la reprochabilidad de la conducta, evitando la misma cuando exista interpretación razonable de la norma (ex artículo 77 4.d) de la Ley General Tributaria ), también lo hace la impugnada, pero basando la afirmación de culpabilidad en que las retribuciones satisfechas no responden a la realidad de servicios prestados, por lo que su importe no resulta deducible como gasto en el Impuesto de Sociedades.
La afirmación de supuestos de hechos diferentes que ello determina, afecta incluso a la primera de las sentencias que se ofrecen como de contraste, esto es a la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 441/05, interpuesto por la entidad hoy recurrente en relación a liquidación por retenciones de rendimientos del capital mobiliario girada a la misma como consecuencia de las retribuciones satisfechas a las socias, pues en este caso, la Sentencia se cuida de poner de relieve que la exigencia de retención de capital mobiliario es consecuencia de la falta de prueba de la prestación de servicios personales, "pues cabe pensar que si tales rendimientos hubieran sido objeto de prueba bastante, serían para la empresa gastos de personal y, por ende, la retención que en su día se practicó sería correcta."
En cuanto a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de octubre de 2005, última de las que en el recurso de casación se reseñan como de contraste, se refiere a un supuesto de regularización de gastos, por no acreditarse su "necesariedad", lo que nada tiene que ver con la falta de justificación de la realidad del servicio que se remunera.
Y en cuanto a la Sentencia de la misma Sala de 7 de mayo de 2008, que no se refiere a regularización de gastos deducidos, no han quedado cumplimentados los requisitos exigidos por el artículo 97.2 de la Ley de esta Jurisdicción, por lo que no se toma en consideración.
SEXTO.- Por lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que debe hacerse con imposición de las costas a la entidad recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina número 368/09, promovido por D.ª Isabel Soberón García de Enterría, en la representación que legalmente ostenta de ORTHO-LINE, S.L., contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 12 de febrero de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo 439/2005, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Joaquín Huelin Martínez de Velasco Oscar González González Manuel Martin Timón
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
