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  • EDICIÓN DE 09/07/2012
 
 

Improcedencia de la reducción en la base imponible del Impuesto por inversiones en Canarias, por no haberse cumplido los requisitos exigidos para aplicar dicho beneficio fiscal

09/07/2012
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Es objeto del presente recurso de casación la sentencia que declaró ajustada a derecho la Resolución del TEAC dictada en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, que confirmaba la improcedencia de la reducción en la base imponible del Impuesto por inversiones en Canarias, por no haberse cumplido los requisitos exigidos para aplicar dicho beneficio fiscal.

Iustel

La Sala declara que no se ha acreditado que la recurrente realizara una verdadera actividad de promoción inmobiliaria, ni que la puesta en funcionamiento del activo en el que se materializó la inversión a que alude la actora se produjera en el plazo de tres años desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente al ejercicio en que se dotó la reserva, como exige el art. 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, por lo que, al no concurrir causas objetivas y ajenas a la voluntad de la recurrente que le hubieran impedido aquella materialización a tiempo, se confirma la sentencia impugnada.

Tribunal Supremo

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 02 de febrero de 2012

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 1490/2009

Ponente Excmo. Sr. MANUEL MARTÍN TIMÓN

En la Villa de Madrid, a dos de Febrero de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 1490/2009 interpuesto por D. Antonio Álvarez-Buylla Ballesteros, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad MIGUEL TORRES CANARIAS, S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de enero de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 421/2005, deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 6 de mayo de 2005, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997/1998 y 1998/1999.

Ha intervenido como parte recurrida el Abogado del Estado, en la representación, que legalmente le corresponde, de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 11 de septiembre de 2001, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Tenerife formalizó a la entidad MIGUEL TORRES CANARIAS, S.A. el Acta modelo A02 (n° 70456006), en la que se hacia constar, en síntesis, lo siguiente:

1.º) Que el sujeto pasivo habla presentado declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, con los siguientes datos, en pesetas:

1997 1998 1999

Res. Contable 326.216.788 388.036.728 486.893.371

Reserva

Inv. Canarias 293.000.000 349.000.000 468.000.000

Base imponible 90.234.798 100.587.718 106.060.900

Autoliquidación 8.125.280 21.441.433 9.909.147

2.º) Que la materialización de la Reserva para inversiones en Canarias de ejercicios anteriores se formalizó en 1997 mediante la constitución de la entidad COCABE INVERSIONES. S.L., en fecha 7 de agosto de dicho año, constitución que fue ratificada el 15 de enero de 1998. COCABE está participada por el obligado tributario en el 99,938 por 100, consecuencia de la suscripción por parte del contribuyente de 2148 participaciones de un total de 2150, con un valor nominal de 100.000 pesetas cada una. La entidad COCABE tiene un objeto social amplio, en el que se incluyen todo tipo de actividades inmobiliarias, expresamente la compra, venta, administración, explotación, arrendamiento de fincas rústicas o urbanas, hoteles, chalets, el desarrollo y realización de actividades turísticas, etc, pero figura dada de alta en el IAE en el epígrafe 8611 Alquiler de Viviendas, con fecha de inicio de la actividad el 1 de enero de 2001.

3.º) Que se recoge en Diligencia de 26 de abril de 2001 que se aporta en dicha fecha la documentación acreditativa de las inversiones realizadas por COCABE en las Comunidades de Bienes denominadas " DIRECCION000 " y " DIRECCION001 ". Al respecto COCABE se dedica a la autoconstrucción de apartamentos con destino a explotación turística como comunero de ambas Comunidades de Bienes. En el acta se pone de manifiesto que el obligado tributario afirma obtener ingresos de la actividad de arrendamiento de unos bienes inmuebles. Cocabe es titular de duplex, villas y garajes de las Comunidades de bienes indicadas, los cuales son cedidos a la entidad J.G.S. Ingenieros S.L, mediante contratos por tres años renovables, de servicios de gestión de explotación turística de apartamentos a cambio de un precio que será el resultado de minorar de los ingresos por alquileres los gastos de explotación y de las comunidades así como un 10 por 100 sobre los ingresos brutos que cargará IGS en concepto de honorarios por la gestión de explotación. Estas liquidaciones, trimestrales, se ingresan el mes siguiente del trimestre vencido y figuran contabilizadas en COCABE en el concepto de "ventas de mercaderías". En dichos contratos se establece que IGS contratará el personal necesario para la explotación turística de los apartamentos cuya gestión se cede y se compromete a tener en perfecto estado las fincas.

4.º) Que de acuerdo con el artículo 27.5 de la Ley 19/94, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, el legislador prohíbe que los bienes de activo en que se materialice la Reserva para Inversiones en Canarias puedan estar arrendados, excepto en caso en que el arrendamiento se haga a través de una explotación económica, por lo que la cuestión clave se centra en qué se entiende por explotación económica en materia de arrendamiento. La Ley que regula el IRPF establece en su artículo 25 la necesidad de que el obligado tributario cuente con un local propio desde el que lleve a cabo su actividad, y al menos un empleado asalariado que realice la administración y gestión ordinaria que cualquier empresa requiere. La Ley del Impuesto sobre Sociedades no cuenta con un articulo similar; sin embargo, el artículo 75 de la Ley 43/1995 remite a la legislación del IRPF para determinar cuales son las sociedades de mera tenencia de bienes, estableciendo que lo serán aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividad empresarial o profesional tal y come se definen en el art. 40 de la Ley 18/1991 de 6 de junio del IRPF.

En el acta se pone también de manifiesto que la actividad de arrendamiento de inmuebles autoconstruidos puede proporcionar tanto rendimientos de explotación económica como de capital inmobiliario, y el que nos encentremos ante un tipo de rendimiento u otro es cuestión de prueba. Para determinar si la entidad COCABE INVERSIONES S.L realiza la actividad de arrendamiento como explotación económica es necesario partir del propio concepto de actividad económica que podemos definir como la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios debiendo concurrir varios aspectos, tales como:

a) Existencia de elementos materiales inmateriales y personales que se encuentren estrechamente unidos por la organización y finalidad económica perseguida.

b) Existencia de una actividad planificada y dirigida a conseguir un unidad de acción con arreglo a un proyecto racional.

c) Existencia de una actividad profesional continuada y sistemática con tendencia a durar y con propósito de lucro permanente.

d) El fin perseguido ha de ser la intervención en el mercado mediante la producción o distribución de bienes o servicios.

Pues bien, a partir de que COCABE es titular de inmuebles que son cedidos a la cantidad IGS Ingenieros SL para su explotación turística, siendo ésta la que la que contrata el personal necesario para la misma, no puede decirse que se den en aquella los presupuestos necesarios para poder aceptar que la misma realiza una actividad económica.

5.º) Que por otra parte, no se han cumplido los plazos máximos de materialización correspondiente a las dotaciones realizadas en los períodos 1993/1994 y 1994/1995, debiéndose considerar que los requisitos (incluido el de utilización o puesta en funcionamiento) reconocidos en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias, deben concurrir en el período de tres años, hecho que no se produce.

6°) Que el acta es previa por haber sido desagregado el hecho imponible ( art. 50.2.b) Real Decreto 939/1986 ) y haberse limitado la Inspección a comprobar lo beneficios fiscales aplicados al amparo de la Ley 19/1994.

7°) Que a juicio del actuario que suscribe el acta no concurren las circunstancias que determinen la apertura de expediente sancionador asociado al acta.

8.º) Que, en consecuencia se propone la siguiente liquidación: cuota de 97.712.193 pesetas (587.262.11€) intereses de demora de 10.087,508 pesetas (60.627,14 €). Total deuda tributaria de 107.799.701 pesetas (647.289,25 €).

Tras cumplimiento de los trámites reglamentarios, el Inspector Regional dictó Acuerdo de liquidación, de fecha 29 de enero de 2002, confirmatorio de la propuesta contenida en el acta.

SEGUNDO.- Disconforme con el acuerdo anterior, la entidad hoy recurrente interpuso contra el mismo reclamación económico- administrativa, ante el Tribunal Económico-administrativo Central, el cual la desestimó en resolución de 6 de mayo de2005.

TERCERO. - Igualmente, la representación procesal de MIGUEL TORRES CANARIAS, S.A interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 421/2005, dictó sentencia, de fecha 29 de enero de 2009, con la siguiente parte dispositiva:

" Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Antonio Álvarez-Buylla Ballesteros, en nombre y representación de la entidad mercantil MIGUEL TORRES CANARIAS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de mayo de 2005, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única instancia contra el acuerdo de 29 de enero de 2002, dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Canarias, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. "

CUARTO. - La representación procesal de MIGUEL TORRES CANARIAS, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 8 de abril de 2009, en el que solicita otra por la que se declare y deje sin efecto la recurrida.

QUINTO.- Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 24 de junio de 2009, se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión del recurso siguiente: "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque la cuantía quedó fijada en la instancia en 647.889,25 euros, sin embargo en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997/1998, 1998/1999 y 1999/2000, se ha producido una acumulación de pretensiones, sin que la cuota correspondiente al ejercicio 1999/2000 (20.562.485 pesetas) exceda del límite legal exigible para acceder a la casación ( artículo 86.2.b) y 41.1 y 3 LJCA )."

Tras cumplirse el trámite conferido por las partes personadas, la Sección Primera de esta Sala dictó Auto, de fecha 19 de noviembre de 2009, en la que acordó: "Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Miguel Torres Canarias SA, contra la sentencia de 29 enero 2009 de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 421/2005, en cuento a la liquidación correspondiente al ejercicio 1999/2000 del Impuesto sobre Sociedades, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto de dicha liquidación; y, la admisión del recurso en cuanto a la liquidación de los ejercicios 1997/1998 y 1998/1999; remitiéndose las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con la normas de reparto de asuntos".

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada, desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la recurrente contra la resolución del TEAC, de fecha 6 de mayo de 2005, desestimatoria de la reclamación formulada contra el Acuerdo de 29 de enero de 2002 del Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Canarias, relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997/1998, 1998/1999 y 1999/2000.

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), siendo irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, como se ha dicho reiteradamente, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia u ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legal establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio (o a instancia de la parte recurrida).

Por su parte, el artículo 41.3 de la Ley de esta Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la nueva Ley, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

TERCERO.- En el caso que nos ocupa nos encontramos ante un asunto cuya cuantía, en la liquidación recurrida del Impuesto sobre Sociedades, relativa al ejercicio 1999/2000, no alcanza el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación.

En efecto, aunque la Sala de instancia fijó la cuantía en la cantidad de 647.889,25 euros, dicho importe corresponde a la suma de las deudas tributarias derivadas de cada una de las actas incoadas al recurrente (cuota e intereses), detallándose a continuación a los efectos que aquí interesan las cantidades siguientes (en pesetas):

SOCIEDADES/EJERCICIO CUOTA

1997/1998 34.361.932

1998/1999 42.787.776

1999/2000 20.562.485

Es de aplicación al caso, por consiguiente, la regla contenida en el artículo 41.3 de la LRJCA, que establece que, en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -siendo indiferente que ésta tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir.

Tal es lo sucedido en el caso presente, donde se ha producido una acumulación de acciones, por lo que resulta procedente la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997/1998 y 1998/1999, porque la cuota respectiva supera la cantidad de 150.000 euros, y la inadmisión de la liquidación correspondiente al ejercicio 1999/2000, por no superar la expresada cifra, todo ello de conformidad con lo prevenido en el artículo 93.2.a) de la LRJCA. En armonía con dicho criterio, se aprecia que la propia entidad recurrente, con ocasión del trámite de audiencia conferido, manifiesta su conformidad con la insuficiente cuantía de la cuota relativa al ejercicio 1999/2000."

SEXTO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 16 de marzo de 2010, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas a la parte recurrente.

SEPTIMO. - Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día uno de febrero de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La sentencia responde tanto a la pretensión de declaración de nulidad de actuaciones inspectoras como al problema de si en el caso objeto de controversia se cumplían o no los requisitos de la reserva para inversiones en Canarias, en su doble faceta, material y temporal, cuestiones éstas que se van a elevar a esta Sala a través de los tres motivos de casación que se formulan.

En efecto, la sentencia da respuesta en primer lugar a la relativa a la nulidad de actuaciones inspectoras planteada por la entidad hoy recurrente, la cual se rechaza con base en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Segundo, en el que se razona de la siguiente forma:

" (...).- El primero de los motivos alegados en la demanda contra la liquidación practicada, en que se niega la procedencia de la reserva efectuada en su día para inversiones, por la inadecuación de éstas, se refiere a la "nulidad de actuaciones e invalidez de la documentación respecto a la compañía COCABE INVERSIONES, S.L. y interpretación de normas por la Inspección" y en su desarrollo se exponen, no con la claridad que sería deseable, varias cuestiones.

En primer lugar, se censura que la Inspección se haya dirigido también frente a una entidad mercantil, COCABE INVERSIONES, S.L. (COCABE, en lo sucesivo), pese a no existir ninguna autorización para llevar a cabo, en relación con ésta, actuaciones de comprobación de clase alguna. De tal motivo formal deriva, a juicio de la recurrente, otros varios defectos, como la indefensión que habría padecido COCABE, cuyas garantías jurídicas habrían quedado vulneradas con ese proceder; la correlativa indefensión a la propia actora, por no poder contradecir ni refutar la documentación obtenida de COCABE sin su conocimiento ni consentimiento, por tratarse, y así se dice, de "personas jurídicas diferentes". De ahí pasa la actora a manifestar que, por dichas razones, los documentos procedentes de COCABE, unos 600, que serían reveladores de los incumplimientos de condiciones básicas para la realización de las inversiones en las que materializar la reserva, "no pueden ser utilizados como prueba por la Inspección", supuesto el origen ilícito de su obtención.

Finalmente, se denuncia que la Inspección efectúe una interpretación propia de los términos del artículo 27 de la ley 19/1994, de 7 de julio ", lo que a su juicio constituye una extralimitación de las funciones asignadas a tal departamento inspector, pues la realización de inspecciones en el ámbito tributario está asignada a la Dirección General de los tributos.

En suma, como quiera que una de las posibilidades que prevé la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en lo relativo a la Reserva para inversiones en Canarias ( artículo 27.4.c) de la citada Ley ) es canalizar la inversión a través de la "suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades domiciliadas en Canarias, que desarrollen en el archipiélago su actividad principal, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo" y en el caso que nos ocupa, la recurrente utilizó para dicha inversión a la compañía mercantil COCABE, INVERSIONES, S.L., de la cual la actora era propietaria, en los ejercicios sometidos a comprobación, del 99,938 por 100 de sus acciones, se viene señalar que no cabe dirigir la actuación inspectora frente a ésta.

No hay en este caso, evidentemente, motivo para acceder a la nulidad de las actuaciones que se propugna, ni concurre, con toda claridad, la indefensión alegada, impensable por el supuesto desconocimiento previo de documentos procedentes de una entidad mercantil de la que se posee la práctica totalidad de las acciones.

En la articulación de este motivo, parte la entidad demandante del hecho falso de que el procedimiento de comprobación se ha dirigido, además de frente a ella, contra COCABE, que es un tercero ajeno a dicho procedimiento, cuando en realidad no ha habido tales actuaciones, ni formal ni materialmente, sino sólo la obtención de documentación relativa a las inversiones que se dicen efectuadas, a fin de verificar los datos esenciales sobre su procedencia o no a los efectos de permitir la consumación de los beneficios surgidos con la reserva, de suerte que ni cabe pretextar la ausencia de autorización para un procedimiento que no ha existido, ni es posible aducir la indefensión padecida por COCABE, que ni es aquí parte procesal ni lo fue en la vía administrativa previa, ni menos aún derivar la indefensión para MIGUEL TORRES CANARIAS del supuesto desconocimiento previo de la documentación obtenida de COCABE, lo que es rigurosamente inadmisible, no sólo porque la titularidad de la práctica totalidad del capital social de COCABE impide alegar de buena fe ese desconocimiento, sino porque la propia recurrente, al haber optado para realizar la inversión en activos por la modalidad consistente en la adquisición de acciones de otra sociedad que llevase a cabo la inversión, debe asumir como consecuencia necesaria que la verificación sobre la idoneidad para el disfrute de tal beneficio fiscal pueda ser comprobada con normalidad por la Inspección, acudiendo a la propia empresa a la que la actora ha encomendado la inversión de la que pretende beneficiarse en su Impuesto sobre Sociedades. Por lo demás, aun cuando no se hubiera podido conocer esa documentación -lo cual expresamente se niega- en la fuente primaria de su obtención por la Administración, nada ha impedido a la aquí demandante el examen de ella en el curso de la propia actividad inspectora seguida cerca de ella.

Huelga, finalmente, extenderse sobre el alegato relativo a la incompetencia de la Inspección para interpretar las normas jurídicas, pues se trata de una tarea indisolublemente anudada al ejercicio de toda competencia. Una cosa es que haya determinados órganos de la Administración que tienen como misión específica o característica la creación de la llamada "doctrina administrativa" y otra bien distinta que esté vedado a la Inspección de los Tributos interpretar las propias normas que deben ser aplicadas.

A continuación, la sentencia recurrida da respuesta, igualmente desestimatoria, a la cuestión de fondo planteada, que se centraba en si se cumplían o no los requisitos para que la entidad hoy recurrente disfrutara del beneficio fiscal de la Reserva de Inversión en Canarias (RIC) y lo hace en los términos expresados en los Fundamentos de Derecho Tercero a Noveno, ambos inclusive, en los que razona de la siguiente forma:

(...).- Despejada la precedente incógnita, la demanda sostiene la procedencia de la inversión efectuada por COCABE, que la Inspección niega por no haberla materializado en el ejercicio de una actividad económica, sino mediante la cesión de los activos, consistentes en apartamentos turísticos y villas a un tercero, IGS Ingenieros, S.L., en régimen de arrendamiento, para su directa explotación, así como por no haberse llevado a cabo dentro de los tres años que se prevén como máximo en el artículo 27 de la propia Ley 19/994.

Debe señalarse, con carácter principal, que tanto el incumplimiento del requisito de la explotación directa de la actividad económica requerida de la inversión de los activos que permite materializar la reserva como el atinente al plazo, pese a ser negados apodícticamente en el escrito de demanda, no han dado lugar a la más mínima actividad probatoria, por parte de la recurrente, para acreditar que la inversión fue efectiva, que la actividad vinculada a tal inversión no se limitó a la percepción de una renta por el arrendamiento de los complejos turísticos a otra entidad mercantil, que fue la que efectivamente emprendió su explotación, interviniendo en el mercado de servicios mediante la ordenación por cuenta propia de determinados medios materiales, personales organizativos; y, finalmente, que la inversión se produjo dentro del limite legal establecido en la Ley.

A partir de esa absoluta falta de prueba de que los hechos en que se funda la Inspección son inexactos o incompletos, resulta indiferente apelar a la condición de transparente o no de COCABE, pues se trata de un dato indiferente y, además, cuya determinación depende, en este caso, de la naturaleza jurídica de la actividad turística que la actora sostiene como llevada a cabo de forma directa, pues sólo sería una entidad de mera tenencia de bienes aquélla cuyos activos no estuvieran afectos, en su mayoría, al desarrollo de una actividad empresarial, para cuya determinación, a su vez, se precisaría calificar la efectiva actividad realizada por COCABE.

Este asunto, en lo relativo a la explotación de apartamentos turísticos, se asemeja al que fue resuelto por esa misma Sala en su sentencia del 31 de marzo de 2008, dictada en el recurso n.º 285/2005:

"Por otra parte, el art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias...

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario...(...)

c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos".

"Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero (...)".

"Como se desprende de este precepto, en la aplicación del "incentivo fiscal" subyace la necesidad de la existencia de una "explotación económica"; lo que, a su vez, implica, la concurrencia de aquellos elementos definidores, tanto desde la perspectiva fiscal como mercantil, de la organización empresarial. Incluso el precepto, como puede apreciarse, contempla la explotación económica consistente el arrendamiento o cesión a terceros para su uso, de activos de la entidad que ejerce dicha actividad, pero respetando el concepto de "explotación económica" y lo que dicho concepto conlleva".

"En el presente caso, los hechos y circunstancias constatadas impiden la aplicación del referido incentivo, confirmando la resolución impugnada que también añade, a título ilustrativo, las consideraciones realizadas en el Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la RIC, evacuado por la Secretaría de Estado de Hacienda en diciembre de 2000, el cual, en su apartado 2.2.4 incluye como rentas excluidas del beneficio fiscal "las actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero", concluyendo que el derecho a dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica o empresarial, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que, como ya se ha señalado, no resulta probado en el presente supuesto, en el que el sujeto pasivo ni dispone de un local propio o arrendado desde el que ejercer su actividad, ni cuenta con personal empleado para el ejercicio de la que sostiene ejercer. Al no haber acreditado la entidad suficientemente la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción para llevar a cabo la actividad que genera los rendimientos obtenidos, resulta improcedente la dotación a la RIC y, en consecuencia, las consiguientes reducciones en las bases imponibles consignadas en sus declaraciones-liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades".

(...).- Cierto es que la disposición de un local y la contratación de personal no son requisitos indefectibles de la actividad de explotación turística si, como esta misma Sala admite, se puede acreditar la actividad por otros medios. De hecho, la recurrente, para eludir el incumplido requisito del local y del personal adscrito a la actividad empresarial de arrendamiento inmobiliario trata de desviar la atención mediante el artificio de reconducir la actividad al terreno de la promoción inmobiliaria que, según la jurisprudencia que cita, no exigiría tales requisitos.

Aun aceptando que lo que realiza COCABE pudiera ser, abstractamente, la promoción inmobiliaria, debería haber intentado la prueba de que desarrolla efectivamente esas tareas características, mediante la aportación de datos o indicios en que se manifestase la actividad promotora como empresario urbanístico que emprende determinadas actividades inmobiliarias, propaga su actividad mediante el despliegue de publicidad, gestiona ante las Administradores la urbanización o construcción de los inmuebles, contrata con constructores las edificaciones, etc. En suma, no basta con aducir, sin la más mínima prueba, que la actividad es de promoción -cuando, de hecho, la amplitud misma del objeto social permite determinar, al respecto, una cosa y la contraria- y cuando consta positivamente, y la sociedad actora no lo ha desmentido, que por medio de un contrato suscrito en enero de 1999, se cedió la gestión de la explotación de las villas y garajes que integran el complejo DIRECCION000 y en agosto del mismo año se cede tal gestión en relación con los activos que integran el complejo DIRECCION001, previos los respectivos acuerdos de las comunidades de propietarios que acordaron por unanimidad, en uno y otro caso, la cesión de la explotación de los complejos a la entidad mercantil IGS Ingenieros, lo que revela claramente que COCABE ni desarrolla actividad alguna de arrendamiento de activos empresariales, ni de promoción inmobiliaria, como infundadamente sostiene, sino que los activos inmobiliarios, al margen del momento de su real puesta en funcionamiento y, consiguientemente, de la extemporaneidad de la inversión, fueron cedidos en arrendamiento a cambio de una renta, dando lugar a la percepción de rendimientos que no son empresariales y que, por esa misma razón, quedan inhabilitados a los efectos de la reserva de inversiones en Canarias.

(...).- Sentado lo anterior, es irrelevante si COCABE era o no una sociedad transparente en el sentido de que sólo tuviera por objeto la tenencia de elementos patrimoniales, o no lo fuera, pues tal calificación no es decisiva, ya que es de admitir la posibilidad de que una entidad que no fuera transparente por poseer otros activos y rendimientos empresariales, no acometiese de modo efectivo la inversión de la que depende el beneficio fiscal que ahora nos ocupa.

De igual manera resulta completamente ocioso permitir la deducción fiscal de las cantidades dotadas a la reserva por el solo hecho alegado de que la ley de ordenación del turismo en Canarias, Ley 7/1995, exige que sea una única empresa la que realice la explotación de cada complejo, pues al margen de que se trata de una Ley que no puede afectar a las consecuencias fiscales, nada habría impedido que fuera la empresa COCABE, como única empresa, la que llevara a cabo la explotación de los complejos, aun admitiendo que con ello se llevase a cabo la actividad de pura promoción inmobiliaria que la actora dice seguir.

(...).- Si bien el cumplimiento del requisito anterior, por falta absoluta de prueba, ni siquiera intentada por la actora, de que la inversión inmobiliaria se llevó a cabo por medio de una actividad puramente mercantil donde ostentaban un papel relevante, como inmovilizado fijo, los inmuebles en que se plasmo la inversión, sería suficiente como para desestimar la demanda, cabe igualmente hacer referencia al incumplimiento, igualmente advertido por la Inspección, relativo a la improcedencia de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias por no haberse respetado el plazo máximo de materialización de la inversión en activos fijos radicados en el archipiélago -tres años- a que se refiere el artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Dicho apartado 4 señala que "4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario (...).

c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el párrafo a) anterior, en las condiciones reguladas en esta ley. Dichas inversiones no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto (...).

Dentro de la polémica propia del debate procesal, tres son las cuestiones que han de dilucidarse: a) la primera, si el periodo de materialización de la inversión a que se refiere el artículo 27 exige no sólo la realización, por adquisición o adaptación, de los activos, sino también que dentro de ese plazo se haya producido la puesta en funcionamiento de los activos al servicio de la actividad de la empresa; b) si cabe entender que, atendidas las fechas de finalización de las inversiones aquí controvertidas, se ha respetado o no dicho plazo; y c) finalmente, si el criterio sentado en anteriores resoluciones del TEAC y de la Dirección General de Tributos, en su característica función consultiva, reconocen como acto propio que la puesta en funcionamiento puede no ser estrictamente coincidente con el plazo de tres años.

En cuanto a la primera de las cuestiones, parece claro que, con la salvedad que se podría reconocer en favor de la incorporación a la reserva de bienes e instalaciones de particular complejidad, casos en los que sería francamente difícil reconocer el potencial derecho a la inversión, el plazo de tres años lo es para materializar, esto es, para hacer efectiva la inversión, que necesariamente habrá de proyectarse sobre activos fijos, es decir, sobre elementos del activo destinados positivamente al funcionamiento de la actividad empresarial de que se trate, bien sea la del inversor, bien lo sea de la empresa respecto de la cual se adquieren participaciones o títulos representativos del capital.

De aceptarse la maximalista tesis de la demanda, extraordinariamente extensiva, bastaría con que se hubiera iniciado mínimamente la inversión -como por ejemplo con la adquisición de los activos financieros. Al margen de la inversión real- para postergar sine die la incorporación de la instalación o edificación a la actividad empresarial. En tal caso, no habría plazo alguno para la puesta en funcionamiento, sino sólo para efectuar la inversión que, en la tesis que luce en la demanda, tampoco exigiría que, cuando ésta ha de verificarse a lo largo del tiempo -como sucede con las edificaciones, por ejemplo- se encontraran terminadas las obras o, al menos, se hubiera llevado a cabo una parte sustancial de la inversión.

La propia dicción legal permite establecer que, la regulación de la reserva para inversiones en Canarias, (RIC) supera uno de los defectos que adolecía inicialmente el antiguo Fondo de Previsión para Inversiones (FPI), cual era la inexistencia de una limitación temporal para efectuar la materialización definitiva de la previsión. Ahora sí se establece, de forma bien precisa, no sólo porque se fija un plazo de tres años, sino porque se incorpora la mención al dies a quo a partir del cual dicho periodo se computa, el del devengo y, además, porque la alusión a los "activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo" sólo podría hacer alusión a la total materialización de la inversión, lo que exige la disposición o aptitud del bien o activo en que se ha plasmado la inversión para ser destinado de forma inmediata y completa a la actividad empresarial.

Además, ha de tenerse en cuenta que determinados bienes, por sus características esenciales, sólo podrían inequívocamente adscribirse a determinadas tareas productivas, industriales o comerciales, en tanto que otros, como sucede con los inmuebles destinados a vivienda, son equívocos por razón de su naturaleza y características, pues tanto se podrían eventualmente destinar a su arrendamiento a terceros, tal como aquí sucede, con lo cual podrían mantener, en determinadas condiciones que aquí no se respetan, la consideración de activos fijos empresariales, en los términos a que se refiere el citado artículo 27.4, como afectarse a su venta, actividad que con toda nitidez los excluiría de la consideración de inmovilizado fijo para llevarlos a la de activo circulante o existencias, con completa ineptitud para servir de fundamento a la materialización de la inversión.

De ahí que sea necesario que al término de los tres años -con la salvedad aludida- se haya culminado la inversión mediante la puesta en funcionamiento de los bienes en que ésta se ha concretado, la cual únicamente podría posponerse en el tiempo cuando, de un lado, la inversión estuviera ya efectuada, no en mero curso de realización; y, de otro, la naturaleza y funcionalidad de los bienes permitiera inequívocamente considerarlos como activos fijos y no como meras existencias.

(...).- En el caso presente, no ha habido prueba alguna que desvirtúe las conclusiones a que llega el TEAC, pues tratándose de las dotaciones aplicadas a los ejercicios 1993-1994 y 1994-1995 y considerando las fechas de los respectivos devengos del Impuesto sobre Sociedades, es claro y patente, y en todo caso ninguna prueba ha intentado siquiera la actora de que los activos estuvieran en funcionamiento a partir del transcurso de 3 años desde los respectivos dies a quo, pues como afirma la liquidación recurrida, sin que tales datos sean contradichos, la terminación de las obras relativas al Complejo DIRECCION001 tuvo lugar el 18 de septiembre de 2000, fuera de todo plazo, mientras que en lo relativo al Complejo DIRECCION000 el certificado final de la dirección de obra es de 15 de octubre de 1999, siendo visado el 9 de noviembre siguiente, todo ello admitiendo que la terminación de las obras coincida con su puesta en funcionamiento efectivo.

Lo cierto es que ha quedado ayuno de toda prueba el hecho de que la inversión se hubiera materializado ya a la finalización de 1998, pues la realidad de la afectación efectiva correspondía probarla al interesado, lo cual no hubiera sido difícil trayendo a la vista determinados elementos de convicción, como ofertas, publicidad u otras, que revelasen la dedicación empresarial al arrendamiento de los inmuebles. Sin embargo, falta toda prueba de tal circunstancia, que debía emprender el recurrente y no ha hecho por inactividad que le es completamente imputable.

(...).- No pueden admitirse como actos propios de la Administración, encaminados a la admisión de que no existe legalmente plazo alguno para la puesta en funcionamiento de los activos fijos en que se materializa la inversión, los derivados del criterio de la DGT plasmada en la evacuación de una consulta.

A tal respecto, baste con considerar la sustancial diferencia entre los casos analizados en tales resoluciones administrativas y el que ahora se enjuicia. En el caso presente, en modo alguno podría hablarse de una inversión compleja, ni por la naturaleza e importancia económica, ni por la clase de actividad a que viene dirigida. De hecho, las conclusiones de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la Reserva son invocadas en la demanda de una manera parcial e interesada, para dar la impresión de que tal Comisión se decanta por la inexistencia de un plazo de puesta en funcionamiento, lo que dista de ser cierto, pues en dicho Informe se señala que: "...ha de partirse, como principio general, de la aceptación de que los requisitos exigidos por el artículo 27.4 a) de la Ley 19/1994 para la materialización de la RIC en la adquisición de activos fijos supone que éstos han de haber entrado en funcionamiento antes de la finalización del plazo máximo contemplado en la norma legal".

Es decir, que la Comisión mencionada que, al margen de que no es fuente del derecho en sentido propio, sí está dotada del prestigio que le confieren la personalidad científica de sus componentes y, por otra parte, su elevado conocimiento de la situación económica y social del archipiélago en el marco del cual han de jugar los beneficios legales, parte de una opinión coincidente con la de esta Sala, cual es la de que el plazo para la materialización, de tres años, equivale, por lo general, al de la entrada en funcionamiento de los activos. Las excepciones, salvedades y particularidades que reseña el texto a continuación se refieren a supuestos distintos al que en este proceso se analiza, por venir referidas, exclusivamente, a grandes y complejas inversiones, categoría en la que no entra, en absoluto, ninguna de las que ahora se examinan:

"Sin embargo, hay que admitir que en determinados casos puede resultar materialmente imposible cumplir tal exigencia temporal por causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo. Cuando esto ocurra no podrá exigirse que los activos fijos entren en funcionamiento antes de transcurrido el plazo general de tres años, pues no sería acertado interpretar que la Ley haya querido excluir del beneficio de la RIC a las grandes inversiones, o a las más complejas: por el contrario, la realidad económica de Canarias demanda una singular atención a las mismas.

Así pues, no cabe apreciar incumplimiento alguno de los requisitos temporales cuando el sujeto pasivo, pese a tener una intención seria, confirmada por elementos objetivos (programa de inversiones, adquisiciones de bienes o servicios correspondientes al mismo...), de materializar la RIC de manera inmediata o dentro del plazo de los tres años, se lo impiden las características del bien en que se materializa la inversión o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción".

Y para que no quede duda alguna al respecto, aclara la Comisión que "tal circunstancia sucederá, por ejemplo, cuando la inversión en que se materializa la dotación a la RIC de un ejercicio determinado sea una parte o fase de un proyecto de inversión en curso de más dilatado desarrollo temporal, tal y como con frecuencia sucede en las grandes inversiones inmobiliarias o en plantas industriales. En cualquier caso, las sucesivas inversiones deberán efectuarse sin solución de continuidad ni interrupciones anómalas imputables al sujeto pasivo, de tal manera que la duración del proceso inversor no deberá sobrepasar el plazo que por su naturaleza le corresponda". Nada remotamente parecido al caso aquí debatido.

Finalmente, por lo que se refiere a la doctrina de la Dirección General de los Tributos, basta con considerar que la resolución de 25 de abril de 2001, su respuesta 8.ª se refiere no a inversiones "completas y autónomas en su funcionamiento", sino que "son una parte o fase de un proyecto de inversión en curso de más dilatado desarrollo temporal", situación lejana a la que ostenta el recurrente, lo que ya de por sí descarta toda aplicabilidad de la resolución mencionada al caso y, menos aún, que estemos en presencia de un acto propio de la Administración que le obligaría a seguir el mismo criterio, a lo que cabe añadir, finalmente, que la mencionada resolución no admite de manera indiscriminada que la inversión no exija con carácter general la puesta en funcionamiento, ni acepta que cualquier obra en curso determine, como se pretende en la demanda, la realidad de la inversión, al margen del grado de realización de ésta, sino que se limita a proponer que, en caso de inversiones de extraordinaria complejidad, esto es, en casos excepcionales, una aplicación rigurosa del plazo de los tres años podría suponer, en la práctica, una frustración de las finalidades de la ley, de donde resulta la necesidad de abordar con flexibilidad dicho plazo en atención al conjunto de la inversión, al nivel de ejecución de la inversión y teniendo presente ciertas garantías de seriedad constatadas objetivamente.

Para concluir, no es admisible de modo alguno que baste para la materialización de la reserva con la mera suscripción de las acciones de la compañía que debe afrontrar la inversión pues, de aceptarse tal criterio, quedaría en manos del inversor duplicar los plazos legales, orillando la aplicación de una norma imperativa.

SEGUNDO.- La recurrente articula el recurso de casación con tres motivos, formulados, el primero, bajo amparo del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción y los dos restantes, por el cauce de la letra d) del mismo precepto legal.

En el primer motivo, insistimos que formulado de conformidad con el artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, se expone que la cuestión litigiosa que se planteó ante la Sala de instancia era la de la procedencia de la aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por inversiones en la RIC, entendiéndose por la entonces demandante que se habían cumplido los requisitos exigidos en la norma por parte de la entidad para aplicar el mencionado beneficio fiscal.

En cambio, según la recurrente, la sentencia impugnada desestima las pretensiones de la parte en base a la falta de prueba por parte del administrado de todas las afirmaciones que se plantearon en la demanda y en concreto, de que la entidad en la que se reinvirtió ejerce la actividad económica requerida en la inversión de los activos que permite materializar la reserva, así como del cumplimiento del plazo establecido para efectuar la reinversión establecido en la norma.

La parte muestra su desacuerdo con estas afirmaciones de la sentencia, entendiendo que "en este caso no existe controversia alguna sobre los antecedentes de hecho, en ningún momento se ha planteado que los hechos que afecten el expediente no fueron ciertos o adolecieran de falta de prueba, ni por la Inspección de Tributos ni por el TEAC ni por el Abogado del Estado durante las diversas instancias. Por ello, la parte no solicitó el recibimiento a prueba del recurso, ya que la polémica se centra únicamente en una cuestión de derecho, que no es otra que la valoración del cumplimiento de los requisitos exigidos por parte del demandante para aplicarse el beneficio fiscal de la RIC."

De esta forma, lo que plantea la entidad recurrente es que la sentencia de instancia ha incurrido en una incorrecta apreciación de los antecedentes de hecho que concurren en este caso, al resolver sobre cuestiones no controvertidas en el proceso y con ello en infracción del artículo 67 de la LJCA, a sensu contrario.

Se invocan en apoyo del argumento la Sentencia de esta Sala de 23 de noviembre de 1979 y del Tribunal Constitucional, de 21 de febrero de 1986.

En el segundo de los motivos se alega la infracción de los artículos 93 y 150 y siguientes de la Ley 58/2003 General Tributaria y 166 y siguientes del Real Decreto 1065/2007 de 27 julio, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección tributaria así como artículos relacionados y concordantes y jurisprudencia de aplicación.

Se afirma que "la Inspección ha incurrido en un grave defecto de procedimiento que vulnera los derechos del administrado, ya que la Inspección de tributos ““trasladó”“ la documentación que obraba en su poder en relación al expediente de inspección seguida a la entidad COCABE a la Inspección de Miguel Torres Canarias S.A., prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido. Estos documentos, cuya cuantía (unos 600) e importancia jurídica por cuanto en ellos se documentan parte de los hechos puestos de manifiesto en este expediente traspasados sin observar el procedimiento establecido para ello, al margen de que sean sociedades vinculadas y sea evidente que mi poderdante tiene conocimiento del contenido de ambas inspecciones- como alega la sentencia de instancia-, no es menos evidente que supone una merma de los derechos del administrado, y no debe ser una razón para que la Administración actúe sin tener en cuenta el procedimiento establecido al efecto".

Afirma que si se han realizado actuaciones de comprobación a la entidad y que las mismas están reconocidas en la propia sentencia de la Audiencia Nacional, ya que en su página 7 reproduce parte de la sentencia de la misma Sala de 31 marzo 2008, en el recurso 285/2005, en la que precisamente se recurrían las actas de inspección realizadas a la entidad Cocabe existiendo una evidente contradicción en la sentencia que como se expone niega un hecho que luego ella misma reconoce.

Finalmente, en el tercero de los motivos formulados se alega infracción del artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción y 27.5 de la ley 19 /94, de 6 julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y artículos relacionados y concordantes así como la jurisprudencia de aplicación.

Se parte de que "la controversia planteada en el recurso contencioso administrativo se circunscribe a determinar si las inversiones realizadas por mi poderdante deben considerarse aptas o no, de acuerdo con la norma de aplicación, para aplicarse el beneficio fiscal discutido y en su caso, si las mismas se realizaron dentro del plazo establecido al efecto."

De esta forma, se articulan en realidad dos submotivos, referidos al cumplimiento o no del requisito sustantivo de ejercicio de una actividad económica y al temporal de realización en plazo de la inversión correspondiente.

En lo que respecta a la calificación de la actividad económica de COCABE,S.L., se indica que la sociedad MIGUEL TORRES CANARIAS, S.A, cuya actividad principal es la comercialización de bebidas, materializó parcialmente la reserva para inversiones en Canarias mediante la constitución de la entidad COCABE INVERSIONES, S.L, con la finalidad de agrupar la actividad de promoción inmobiliaria y explotación de apartamentos turísticos en una nueva y diferente sociedad con el objetivo de lograr una gestión de las actividades diferenciadas que permitiera una mayor especialización, gestión y racionalización de los recursos humanos y económicos patrimoniales de ambas sociedades. Considera la parte recurrente que la actividad de promoción de COCABE queda fuera de toda duda durante las actuaciones inspectoras, donde se recogen desde la constitución de la sociedad y su posterior ampliación de capital, su objeto social, hasta la adquisición de terrenos y construcciones consistente en la promoción de los complejos turísticos antes mencionados.

Se analiza la circunstancia de que la sentencia de instancia niegue la realización de la actividad de promoción, alegando que la parte no aporta documentación como publicidad de la promoción o gestiones ante las administraciones públicas sobre la organización a efectuar y se precisa que la citada documentación no prueba por sí misma el ejercicio de la actividad de promoción, pues existen diversos tipos de promoción de edificaciones, la destinada a la venta a terceros de edificaciones, la cual si es cierto, necesitaría de la publicidad necesaria para comercializarse, y la autopromoción, como es en este caso, en la cual la sociedad promueve la construcción para su explotación como apartamentos turísticos en régimen de hotel o apartotel, la cual obviamente será objeto de comercialización a través de los cauces normales (tour operadores, agencias de viajes...). En definitiva, se defiende que la entidad ejercía la actividad de promoción inmobiliaria a través de su participación en las Comunidades de bienes de los complejos turísticos anteriores, hasta que una vez terminados se inicia, la explotación de los mismos.

La recurrente no está de acuerdo con las afirmaciones de la sentencia sobre la falta de actividad económica de COCABE, en la medida en que los bienes se encuentran cedidos para la explotación turística de los mismos y, por el contrario, afirma que durante los ejercicios 1997, 1998 y prácticamente todo el ejercicio 1999, no cabe la menor duda de que los bienes de la citada COCABE estuvieron afectos a la actividad de promoción inmobiliaria, como se ha acreditado en el expediente, sin que pueda exigírsele un local y un empleado a efectos de probar la realidad de la actividad de acuerdo con todo lo expuesto. A finales de 1999, se inicia la actividad de alojamiento turístico de los complejos.

Se añade que "cuestión distinta, obviada en todas las instancias, es si esta actividad de prestación del servicio de alojamiento turístico puede realizarse directa o indirectamente a través de otra entidad, máxime cuando o es obligatorio que sea prestado en régimen de unidad de explotación, de acuerdo con el artículo 27. 4 de la ley 19/1994 ", a cuyo efecto se pone de manifiesto que nada impide que se lleve a cabo de forma indirecta y que en este sentido, a finales del año 1999, junto con otros propietarios de los inmuebles, acordó adjudicar la explotación del Complejo a la compañía IGS Ingenieros, S.L., todo ello por imperativo legal, pues como consecuencia de la normativa reguladora del turismo en Canarias, que impone el principio de unidad de explotación, la sociedad se encontraba entonces ante la imposibilidad de llevar a cabo directa e inmediatamente la misma. Se remite a los contratos suscritos y afirma que esto suponía que fuera una entidad distinta quien haya de efectuar directamente los servicios de explotación, si bien ello se hará bajo la relación y vinculación que determina el título habilitante que se otorga a aquélla para desempeñar exclusivamente las funciones de administración del servicio turístico, llamando asimismo la atención sobre el sistema de retribución con un claro mecanismo de gestión interesada o participación compartida en el sentido de que no se pactó la renta fija periódica por la cesión de los inmuebles, sino una cuantía indeterminada, ya que Cocabe participa en el riesgo del negocio en la medida que participa en los ingresos y los gastos de explotación (cuyas cuantías se ignoran, son variables y susceptibles de las circunstancias del mercado). Es decir, no se trata simplemente del caso de una sociedad que tiene unos inmuebles y los arrienda a cambio de una renta fija y periódica, como podría entenderse de los argumentos y conclusiones de la Inspección y la sentencia de instancia, sino que se trata de un negocio (servicio de alojamiento turístico), más propio del sector hotelero, que requiere de unas condiciones especiales en su gestión y en cuya explotación se participa del riesgo del negocio y que por tanto va más allá que el simple arrendamiento de inmuebles como pretende la Inspección. La actividad empresarial no puede quedar desnaturalizada porque la gestión del negocio de alojamiento turístico se prestara por un tercero, dado que se trata de una gestión que requiere de una importante especialización.

En definitiva, lo que exige el apartado c) del punto 4.º del artículo 27 de la ley 19/1994 es que los bienes sean necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial de la sociedad participada. Y la promoción inmobiliaria y la posterior explotación en régimen de alojamiento turístico, aunque sea gestionada por otra persona jurídica especializada es, sin ninguna duda, una actividad empresarial de Cocabe.

En cuanto al cumplimiento de los plazos exigidos para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias, se cita el artículo 27.4 de la ley 19/1994 de 6 julio, indicando que la Inspección entendió que no era suficiente que la recurrente hubiera materializado las dotaciones a la RIC mediante la suscripción de las acciones de la Compañía Cocabe de Inversiones S.L. dentro de los plazos establecidos por la legislación, ni tampoco se considera cumplido este requisito, aun cuando la sociedad Cocabe Inversiones S.L., materializó, a su vez, dentro de los plazos establecidos al efecto, las inversiones previstas en la adquisición de determinados bienes inmuebles situados en Canarias, circunstancias todas ellas probadas. Expone que se está exigiendo un requisito que no está previsto ni en la vigente legislación ni se encuentra dentro del ámbito de la voluntad decisoria de la compañía, cual es la necesaria finalización de las obras de construcción por una empresa tercera ajena, para que sea posible la puesta en funcionamiento y explotación de los bienes inmuebles adquiridos. Por el contrario en la norma no se indica el momento temporal en que deben verificarse los requisitos exigidos por la sentencia (entrada en funcionamiento) respecto al apartado c) en relación con el apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 y por tanto esta cuestión es una interpretación de la norma realizada por la Inspección y acogida por el Tribunal.

Aduce que MIGUEL TORRES CANARIAS, S.A , tenía un ejercicio social partido que se inicia el 1 de septiembre de cada año y finaliza el 31 de agosto del siguiente y que "las dotaciones a la RIC se produjeron, respectivamente, en la fecha de presentación del IS de los ejercicios cerrados al 31/8/1994,31/8/1995 y 31/8/1996. Por lo que la fecha límite para la materialización de la RIC era 31/8/1998,31/8/1999 y 31/8/2000, siendo el importe de las dotaciones efectuadas para cada año de, 211.466.681 ptas., 208.055.503 ptas. y 193.671.116 ptas., siempre respectivamente".

Tras indicar que la materialización de las inversiones se produjo en parte con la inversión de las acciones de CONCABE, por importe de 209.885.565 ptas. en los tres ejercicios (el resto se reinvirtió en Bonos de la CCAA y en inmovilizado material de la propia entidad MIGUEL TORRES CANARIAS, S.A.), se señala que los importes invertidos en la referida entidad CONCABE fueron destinados a la promoción de inmuebles turísticos para su posterior como alojamientos turísticos.

La finalización de las obras de los complejos turísticos fue en fecha 15 de octubre de 1999 (fecha del certificado final de obra) y el visado de 9 de noviembre de 1999, en cuanto al complejo DIRECCION000 y el 18 de septiembre de 2000 (visado de 6 de Octubre) respecto del complejo DIRECCION001. En cuanto a la explotación se inició a mediados de noviembre de 1999 en el primer caso y el 22 de octubre de 2000 en el segundo.

Se invoca la Consulta de 9 de febrero de 2000 de la Agencia Tributaria y el informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias de diciembre de 2000 realizado por la Secretaría de Estado de Hacienda, referido a la posibilidad de ampliar el periodo ejecución en caso de grandes inversiones o especiales circunstancias que concurran en un proceso de producción.

En definitiva, entiende la parte que Miguel Torres Canarias SA no ha incumplido el requisito temporal en la materialización de las dotaciones a la RIC ya que la adquisición de las participaciones de la Compañía Cocabe Inversiones S.L. se ha realizado dentro de los plazos establecidos al efecto.

Añade que es necesario destacar que la inversión realizada por la entidad Cocabe sólo puede calificarse como una inversión compleja, ya que como consta en el expediente estamos ante la construcción de dos complejos turístico-hoteleros con la construcción de dos campos de golf y compuesto por una serie de villas, apartamentos y aparcamientos, pues sólo el que se refiere a la inversión en CB DIRECCION000 está compuesto por 124 fincas, entre ellas, villas, duplex, locales comerciales y aparcamientos.

TERCERO.- El Abogado del Estado, en cuanto al primer motivo del recurso, expone que no puede prosperar, pues "asocia la recurrente el motivo, pese a su enunciado, no tanto a que en el proceso se hayan infringido las normas procesales que rigen la fase probatoria, cuanto a que el juzgador no anudó a los hechos admitidos y por ello no sometidos a prueba las consecuencias jurídicas que reclama la recurrente.

Tan ello es así que, como dice la recurrente en el desarrollo del motivo, página 8 párrafo tercero ““En este caso no existe controversia alguna sobre los antecedentes de hecho, en ningún momento se ha planteado que los hechos que afectan al expediente no fueran ciertos o adolecieran de falta de prueba ni por la Inspección de Tributos, ni por el TEAC ni por el Abogado del Estado durante las diversas instancias. Por ello esta parte no solicitó el recibimiento a prueba...”“.

Infiérese de ello, que mal puede pretenderse la estimación de motivo que se vincula a una defectuosa posición procesal que no se lleva a cabo por no interesar a las partes."

En cuanto al segundo motivo, alega la representación del Estado que la recurrente "invoca como infringidas normas no vigentes al tiempo que se llevan a cabo las actuaciones inspectoras. El reproche que formula, como quiera que ha recibido cabal respuesta en el fundamento de derecho segundo de la sentencia, al mismo se remite, ya que la recurrente nada añade que de desvirtúe cuanto en el mismo se razona."

Y respecto al tercer motivo del recurso, el Abogado del Estado expone su oposición a que la RIC hubiera sido materializada dentro del plazo legal, a cuyo efecto manifiesta:

"Señala la Sala en el Fundamento de derecho séptimo que las dotaciones fueron aplicadas en ejercicios 1993-1994 (1 de septiembre de 1993 a 31 agosto de 1994) y 1994-1995 (1 de septiembre de 1994 a 31 de agosto de 1995) y por aplicación del plazo máximo de tres años que establece el artículo 27. 4 de la ley 19/1994, los dies a quo lo fueron, respectivamente, el 31 agosto 1994 y el 31 agosto de 1995, por lo que el plazo de tres años vencería el 31 agosto 1997 y el 31 agosto de 1998, así contados desde la fecha del devengo del impuesto antes señalado (31 agosto 1994 y de 1995).

Aun cuando se admitiera -que no se admite- que las dotaciones se hubieran realizado en los ejercicios 1994-1995 y 1995- 1996, según indica la recurrente en el cuadro que adjunta al recurso, es lo cierto que los tres años vencieron respectivamente los días 31 agosto de 1998 y 31 agosto de 1999. Como reconoce la recurrente, las obras de los complejos turísticos finalizaron en 15 octubre de 1999 y 18 septiembre 2000.

Acreditase así el incumplimiento del plazo de materialización exigido por la norma.

Frente al incumplimiento, invoca la recurrente una Consulta de la Subdirección General del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas así como un informe de la Secretaria de Estado de Hacienda en los que se exime del cumplimiento del plazo de tres años, cuando se trate de obras complejas que naturalmente, demandan un tiempo superior de ejecución. Aun así sólo se admite la deducción en relación con las inversiones realizadas en el plazo de tres años.

La sentencia da respuesta a este extremo, en su Fundamento de Derecho Octavo, a lo que debe añadirse que la obra no reviste singularidad y complejidad alguna, como lo acredita su propia naturaleza-edificación-así como el plazo en que fue finalizada."

En lo que respecta a la calificación de la actividad de COCABE, se aduce que esta Sala ha declarado ser de competencia de la de instancia la tarea de calificar e interpretar los contratos, a cuyo efecto se reproduce el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de 20 de diciembre de 2008.

Sobre la base de dicha premisa, el Abogado del Estado pone de manifiesto que "puesto que el Tribunal de instancia calificó la relación, como un contrato de gestión o explotación de los inmuebles de su propiedad, no resta sino ratificar el acierto de la calificación en función de los hechos concurrentes, sin que del tenor del negocio pueda llegarse a distinta conclusión.

Por el contrario, la recurrente estima que aquél negocio lo que supuso fue simplemente, que, por exigencias de una ley no fiscal, la de turismo de Canarias, hubo de realizar aquella cesión meramente de la gestión de explotación, pero que no por ello se desnaturalizó su posición como empresario inmobiliario, entendido en el sentido de que la norma fiscal ( artículo 40, Ley 18/1991 ) define la actividad empresarial, de tal modo que aun cuando la gestión de la explotación estuviera cedida, sin embargo siguió siendo protagonista como empresario inmobiliario, sin embargo el motivo debe ser desestimado."

CUARTO.- Por razones evidentes de sistemática, comenzamos dando respuesta al segundo motivo que, como se ha indicado con anterioridad, supone afirmar que "la Inspección de tributos ““trasladó”“ la documentación que obraba en su pode en relación al expediente de inspección seguido a la entidad CONCABE a la Inspección de Miguel Torres Canarias, S.A, prescindiendo total absolutamente del procedimiento establecido".

Desde luego procede su desestimación a partir de que se invocan como infringidos en el procedimiento de inspección, concluido con acuerdo de liquidación notificado en 13 de febrero de 2002, preceptos que no estaban en vigor en tal momento, como son los artículos 93 y 150 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria y artículos 166 y siguientes del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección tributaria.

A mayor abundamiento, el "traslado" de la documentación y la irregularidad que ello supone, a juicio de la parte, no es tal.

En efecto, la sentencia niega en el Fundamento de Derecho Segundo que existiera un procedimiento de inspección respecto de COCABE, hecho que califica expresamente como "falso", siendo de destacar que el recurso contencioso-administrativo 285/2005 de la Audiencia Nacional fue seguido respecto de otra entidad.

Pero es que además, la entidad hoy recurrente, que basó en su momento y argumenta ahora, su derecho a hacer uso de la RIC, en la adquisición de la mayoría de las participaciones en el capital social de COCABE INVERSIONES, S.L.-posee nada menos que 2148 de un total de 2150 participaciones-, no puede negar que la Inspección obtenga datos de esta última empresa, lo que no determina indefensión para la entidad participada ni tampoco para la entidad MIGUEL TORRES CANARIAS, S.A.

Como se ha anticipado, el motivo no prospera.

QUINTO.- En el primer motivo del recurso al amparo del artículo 88. 1, c), de la Ley de la Jurisdicción, la recurrente viene a sostener que no existiendo controversia sobre los hechos, la sentencia ha resuelto sobre los mismos y, por tanto, sobre cuestión no planteada.

Ahora bien, el presupuesto de que parte la entidad recurrente no es correcto, pues la sentencia no resuelve sobre hechos no controvertidos sino sobre las consecuencias de calificación que a los mismos le atribuyen las partes.

En efecto, la resolución del TEAC exponía que "este Tribunal no puede sino confirmar lo fundamentado por la Inspección, por cuanto ha quedado comprobado que la sociedad no cuenta ni con un local u oficina exclusivamente destinado al desarrollo de la actividad ni con personal asalariado, resultando imposible que sea considerado como una actividad empresarial la desarrollada" (Fundamento de Derecho Tercero), añadiendo que "Al no efectuar la entidad la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción para llevar a cabo la actividad que genera lo rendimientos obtenidos, resultan contrarias a Derecho las dotaciones a la RIC hechas por la reclamante." (Fundamento de Derecho Sexto).

En cambio, la demandante en la instancia, y hoy también recurrente, negaba en la demanda la calificación de sociedad de mera tenencia de bienes, y, por el contrario, entendía que la actividad llevada a cabo en el período al que abarca la inspección, era de promoción inmobiliaria, mientras que a finales de 1999 inició la actividad de alojamiento turístico, sin que en tales supuestos fuera de aplicación el artículo 40 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el arrendamiento y compraventa de inmuebles.

Pues bien, lo que la sentencia sostiene es que la recurrente no ha probado la calificación que sostiene respecto de su actividad, que es cuestión diferente de la de resolver sobre hechos no controvertidos.

Por ello, el motivo no puede prosperar.

SEXTO.- En cuanto al tercer y último motivo, referido al cumplimiento o no de los requisitos de la reserva para inversión en Canarias, en su doble aspecto sustantivo y temporal, partimos de que la sentencia, que parte de que COCABE no disponía de local ni de personal para el arrendamiento ( artículo 75 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, en relación con el 40 de la Ley 18/1991), pone de relieve que COCABE se limitó a percibir una renta como consecuencia del arrendamiento de los complejos turísticos a otra entidad mercantil, "que fue la que efectivamente emprendió su explotación, interviniendo en el mercado de servicios mediante la ordenación por cuenta propia de determinados medios materiales, organizativos...".

Finalmente, la sentencia, apreciando y valorando los datos del expediente, llega a la conclusión de que COCABE no ejerce actividad económica organizada explotando por cuenta propia medios personales y materiales, sino que se limita a obtener un rendimiento derivado de la cesión de complejos turísticos a otra entidad, que es la que desarrolla la auténtica actividad empresarial.

No se puede oponer a lo expuesto que la alegación de una intervención indirecta, pues ello solo se basa en la modalidad de retribución pactada, que, al partir de los ingresos por alquileres, no tiene el carácter de fija en su cuantía, pero sin que por ello atribuya al perceptor la condición de empresario, tal como ocurre en general en las fórmulas participativas, en las que, al igual que en el presente caso, se produce una falta de organización de medios personales y materiales, que si tiene si embargo la entidad que gestiona la explotación de los apartamentos turísticos y que, por ello, puede beneficiarse de la RIC.

Pero es que la sentencia niega también la alegación de realización de promoción inmobiliaria, a la que se califica de "artificio" al que acude la demandante y aquí recurrente, en orden a desviar la atención sobre una actividad que no está sometida a los requisitos de la compraventa y arrendamiento de bienes.

De esta forma, la apreciación probatoria llevada a cabo por la Sala de instancia debe conducir a la desestimación del primero de los dos submotivos formulados.

Pero es que, aun cuando la apreciación de la sentencia no fuera la correcta no podría estimarse el motivo, por no cumplirse el requisito del plazo para la materialización de la Reserva para inversiones en Canarias.

En efecto, ante todo, debe rechazarse la tesis maximalista de la recurrente de que la suscripción de participaciones de la entidad Concabe pueda ser suficiente, pues ello supondría, en efecto, demorar "sine die" la efectividad de la inversión, en contra de lo dispuesto en el artículo 27,4, c) de la Ley 19/1994, en el que se exige no solo que las sociedades desarrolle en el archipiélago su actividad (requisito cumplido), sino que " éstas realicen las inversiones previstas en el párrafo a) anterior, en las condiciones reguladas en esta ley.".

A partir de lo expuesto, debe señalar que la sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Séptimo, pone de relieve la falta de prueba que desvirtúe las conclusiones a que llega el TEAC, de que las dotaciones aplicadas a los ejercicios 1993-1994 y 1994-1995, estuvieran en funcionamiento a partir del transcurso de 3 años desde los respectivos "dies a quo" (se destaca que la terminación de las obras relativas al Complejo DIRECCION001 tuvo lugar el 18 de septiembre de 2000, fuera de todo plazo, mientras que en lo relativo al Complejo DIRECCION000 el certificado final de la dirección de obra es de 15 de octubre de 1999, siendo visado el 9 de noviembre siguiente, y ello admitiendo que la terminación de las obras coincida con su puesta en funcionamiento efectivo), debiendo precisarse que, tal como señala la sentencia esa puesta en funcionamiento resulta necesaria, pues solo así los inmuebles tienen la condición de "activo", requisito indispensable para hacer efectiva la materialización de la reserva (artículo 27.4 de la Ley 19/194).

Pues bien, esta Sala y Sección, en Sentencia de 27 de Diciembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 86/2007 ), ha resaltado la necesidad de que la puesta en funcionamiento del activo en el que se materializó la inversión se produzca en el plazo de tres años, según lo dispuesto en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, al mismo tiempo que reconocida la posibilidad de que en determinados casos puede resultar materialmente imposible cumplir tal exigencia temporal por causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, lo que no impediría disfrutar del beneficio fiscal.

En efecto, en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la referida Sentencia se señala:

(...).- Estimado el recurso, procede resolver la cuestión de fondo, que quedó imprejuzgada en la instancia y que versaba sobre la materialización de la reserva para inversiones en Canarias dotada en 1996.

La entidad alegó ante la Inspección que había materializado en 1997 la referida reserva, mediante la adquisición de un túnel de refrigeración y accesorios complementarios para productos pesqueros por importe de 150.000.000 ptas., pero que el mismo no había entrado en funcionamiento cuando se levantó el acta debido a la terminación del acuerdo pesquero entre Marruecos y la Comunidad Europea en 1998.

Esta alegación fue rechazada por la Inspección por entender que, para el correcto cumplimiento de los requisitos establecidos en orden a la materialización de la reserva, era preciso la afectación y utilización del activo fijo adquirido en el desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo dentro del plazo máximo de tres años desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente al ejercicio en que se dotó la reserva.

En la instancia, la parte sostuvo que ni la Inspección ni el TEAR Regional tuvieron en cuenta la imposibilidad de la entrada en funcionamiento del activo adquirido en el plazo establecido por la paralización transitoria de la actividad de la empresa, la elaboración y fabricación de conservas de pescado, harinas, aceites y productos derivados del pescado, hasta que se suspendieron las negociaciones con Marruecos en junio de 2001.

(...).- No cuestionó la entidad en la instancia que, con carácter general, el plazo máximo para la entrada en funcionamiento efectivo de los activos en que se materializa la reserva para inversiones en Canarias, debe ser el de los tres años referido en el art. 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se dotó la inversión, por lo que la controversia quedó reducida a determinar si la causa alegada podía justificar un retraso en la entrada en funcionamiento del activo adquirido sin la pérdida del beneficio como pretendía la interesada.

En su demanda se alude a una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 25 de abril de 2001, en la que llegó a excepcionar el cumplimiento de la entrada en funcionamiento de la inversión si concurren causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo que pudieran impedir el cumplimiento del requisito legal, como era el caso de las inversiones de especial complejidad técnica, entendiendo la parte que dentro de la excepción ha de incluirse también la paralización transitoria de la actividad de una empresa por la imposibilidad de pescar mientras duraron las negociaciones con Marruecos, como a ella le ocurrió al dedicarse a la elaboración y fabricación de conservas de pescado y otros productos derivados, y para la que efectivamente realizó la inversión en la que se materializó la reserva dotada.

Con independencia de la consulta que cita la parte, existen otras posteriores de 23 de junio de 2005, resolución número 1209/2005, y de 28 de junio de 2005, en el mismo sentido.

Así, en la primera, la Dirección General de Tributos señala que "en cuanto al plazo de inversión de la RIC, ha de partirse, como principio general, de la aceptación de que los requisitos exigidos por el art. 27.4 a) de la Ley 19/1994 para la materialización de ésta en la adquisición de activos fijos supone que éstos han de haber entrado en funcionamiento antes de la finalización del plazo máximo contemplado en la norma legal. Sin embargo, hay que admitir que en determinados casos puede resultar materialmente imposible cumplir tal exigencia temporal por causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo. Cuando esto ocurra no podrá exigirse que los activos fijos entren en funcionamiento antes de transcurrido el plazo general de tres años, pues no sería acertado interpretar que la Ley haya querido excluir del beneficio de la RIC a las grandes inversiones o a las más complejas; por el contrario, la realidad económica de Canarias demanda una singular atención a las mismas. Así pues, no cabe apreciar incumplimiento alguno de los requisitos temporales cuando el sujeto pasivo, pese a tener una intención seria, confirmada por elementos objetivos (programa de inversiones, adquisiciones de bienes o servicios correspondientes al mismo...) de materializar la RIC de manera inmediata o dentro del plazo de los tres años, se lo impiden las características del bien en que se materializa la inversión o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción. No obstante, en estos supuestos, debe precisarse que únicamente servirán como materialización válida de la RIC aquellas inversiones realizadas efectivamente dentro del periodo legal de tres años prescrito en el art. 27.4 de la Ley 19/1994, a pesar de que no hayan entrado en funcionamiento en dicho plazo por las propias características del conjunto proyecto, como pueden ser las dimensiones o complejidad técnica de ejecución de éste".

Pues bien, con arreglo a este criterio, habiéndose adquirido la maquinaria dentro del plazo legal, y no habiéndose cuestionado por la Inspección las circunstancias alegadas que imposibilitaron la entrada en funcionamiento de la inversión, no puede entenderse incumplida las condiciones establecidas pese a la ausencia de entrada en funcionamiento dentro del plazo establecido, lo que comporta la estimación del recurso con anulación de la liquidación girada, sin perjuicio de que la Inspección pueda comprobar la afectación y utilización del bien adquirido, una vez desaparecida la causa en junio de 2001".

En el caso que resolvemos, la sentencia pone de relieve la falta de prueba de que la inversión se hubiera materializado a la finalización de 1998, lo que no hubiera ofrecido dificultad (Fundamento de Derecho Séptimo), añadiendo que no nos encontramos ante una inversión compleja, ni por la naturaleza e importancia económica ni por la clase de actividad a que va dirigida (Fundamento de Derecho Octavo). Y por nuestra parte, ha de añadirse que tratándose de dotaciones correspondientes a los períodos 1993/1994 y 1994/1995, hasta 1997 no se constituyó COCABE, dando lugar al proceso de materialización efectiva de la RIC.

Por tanto, procede igualmente rechazar el segundo submotivo y con ello el tercer motivo de casación.

SEPTIMO.- Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del A bogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 1490/2009 interpuesto por D. Antonio Álvarez-Buylla Ballesteros, Procurador de los Tribunales en nombre de MIGUEL TORRES CANARIAS, S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de enero de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 421/2005, deducido respecto de resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 6 de mayo de 2005, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997/1998 y 1998/1999, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Joaquín Huelin Martínez de Velasco Oscar González González Manuel Martín Timón

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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