Iustel
La cuestión controvertida consiste en determinar la base imponible sobre la que procedía calcular la deducción por doble imposición interna, a raíz de la enajenación de los títulos para su amortización por la entidad participada, defendiendo el Abogado del Estado que esa base imponible debía ser la renta puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de los títulos, esto es, la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los títulos. El TS desestima el recurso, pues entiende, con la sentencia impugnada, que la base sobre la que se calcula la deducción está constituida por el incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluidos los incorporados al capital social correspondiente a cada participación transmitida y que se hubieran generado durante el tiempo de permanencia en la cartera del socio, con el límite de la renta que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión, pues así se desprende del sentido del art. 28.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.
Tribunal Supremo
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 26 de diciembre de 2011
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 3924/2009
Ponente Excmo. Sr. JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Diciembre de dos mil once.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3924/09 interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 16 de marzo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 69/07, relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1998. Ha comparecido como parte recurrida la compañía Praxair Producción España, S.L., representada por la procuradora doña Sara García Perrote-Latorre.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La sentencia de instancia acogió el recurso contencioso-administrativo promovido por PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.A., contra la resolución dictada el 23 de noviembre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución administrativa había desestimado el recurso de alzada deducido por la mencionada compañía frente a la aprobada por el Tribunal Regional de Madrid el 4 de febrero de 2004, desestimatoria, en lo que aquí interesa, de la reclamación que interpuso contra la liquidación practicada por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid por el impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1998.
Dicha liquidación, que la Audiencia Nacional anula en relación con la base de deducción, fue el resultado de la regularización practicada por la Administración por considerar improcedente la deducción por doble imposición de dividendos de fuente interna que practicó la entidad a raíz de la amortización de las acciones transmitidas.
La resolución judicial discutida describe en el fundamento primero los hechos relevantes para la resolución del recurso, según se desprenden del expediente administrativo. En el segundo, tercero y cuarto resume los motivos invocados por la sociedad actora en la demanda y por el abogado del Estado al contestarla. A continuación, en el quinto fundamento reproduce parte de la sentencia dictada por la propia Sala de instancia el 13 de noviembre de 2008 (recurso 572/05 ), con el fin de sustentar la estimación del recurso. Tras considerar que sólo era aplicable al supuesto enjuiciado el artículo 28.3 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre), puesto que resulta incompatible con el apartado 5 del citado precepto legal, llega a la conclusión de que la base imponible sobre la que la entidad PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.A., aplicó la deducción por doble imposición de fuente interna fue ajustada a derecho.
SEGUNDO.- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito fechado el 8 de octubre de 2009, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).
Denuncia que se han infringido los artículos 28, apartados 3 y 5, y 15 de la Ley 43/1995. Niega que exista doble imposición de fuente interna para PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L., por las reservas y por beneficios no distribuidos, cuando dichas reservas no han podido generar renta positiva alguna que se integre en la base imponible de la propia entidad. Si se admite la deducción en estos términos, lo que se está consagrando es un beneficio fiscal o una bonificación injustificada.
Pese a que considera de todo punto secundaria la discusión sobre si había que acudir al apartado 3 del artículo 28 de la Ley 43/1995, o al 5, puesto que en ambos casos se llegaría a la misma conclusión, descarta la posible aplicación simultánea de los dos, como inicialmente pretendía la entidad demandante.
Señala que para comprender lo ocurrido es preciso tener presente las sociedades que intervinieron en la operación. Por un lado, PRAXAIR ESPAÑA S.L., la participada, que adquirió sus acciones para amortizarlas, y la recurrente PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L., que vendió el paquete. La operación fue neutra para PRAXAIR ESPAÑA, S.L., mientras que para PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L., se produjo un incremento en la base imponible del impuesto por la diferencia positiva entre el valor de adquisición y el de venta. Es esa renta positiva sobre la única que se puede practicar la deducción por doble imposición, tomando como base la parte que proporcionalmente corresponda a las participaciones vendidas en el incremento de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante su tiempo de tenencia, o de las rentas computadas si esta fuera mayor, como dice el artículo 28.5. A este resultado también debería llegarse en aplicación del apartado 3.
Termina indicando que no cabe ir más allá de lo que efectivamente ha sido la doble imposición sufrida por el sujeto pasivo al que se aplica la deducción, por razón de la supuesta e hipotética tributación que hubiera sufrido el sujeto pasivo que transmitió en origen las acciones a PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L., el 17 de diciembre de 1997, debido a los beneficios o a las reservas generadas por la entidad participada (PRAXAIR ESPAÑA, S.L.), antes de la adquisición de las mismas por parte de la propia PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L. En primer lugar, porque se trataría de una imposición que habría en su caso sufrido una persona diferente de la propia PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L., que no puede pretender aplicarse deducciones que en todo caso corresponderían a un sujeto pasivo diferente. En segundo término porque tampoco consta que existiera una doble imposición no compensada ni compensable por ese sujeto diferente, que vendió en 1997 las acciones de PRAXAIR ESPAÑA, S.L. a PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L.
Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva el litigio en los términos expuestos en el propio escrito de interposición del recurso.
TERCERO.- PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L., se opuso al recurso en escrito registrado el 4 de marzo de 2010, en el que pide su desestimación. Tras reiterar los hechos que dieron lugar a la regularización, en síntesis muestra su conformidad con la interpretación que la sentencia de instancia hace de la cuestión controvertida, reiterando varios de los argumentos en los que sustentó la demanda.
CUARTO.- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 8 de marzo de 2010, fijándose al efecto el día 21 de diciembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 16 de marzo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 69/07.
El abogado del Estado articula su impugnación en torno a un solo motivo. Prescindiendo de si era operativo el apartado 3 o el 5 del artículo 28 de la Ley 43/1995, considera que para aplicar la deducción por doble imposición interna es preciso que esa doble imposición se haya producido de forma real y efectiva; en otro caso se estaría reconociendo un beneficio fiscal sin justificación alguna. Tampoco comparte la base tenida en cuenta por la sociedad y ratificada por la sentencia para practicar la deducción cuestionada.
SEGUNDO.- Para la correcta comprensión de la decisión de la Sala de instancia y, con ello, otorgar sentido al discurso de la presente sentencia, es preciso reparar en cómo se sucedieron los acontecimientos.
1) El 18 de diciembre de 1998 la entidad PRAXAIR ESPAÑA, S.L., con N.I.F. B28/062339, acordó en junta general reducir el capital social, mediante la adquisición de sus propias participaciones sociales para su amortización.
2) Dicha decisión se ejecutó el 21 de diciembre de 1998, mediante la adquisición, entre otras, de 1.138.750 participaciones propiedad de PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L., entonces socio mayoritario de PRAXAIR ESPAÑA, S.L., representando esas acciones el 51,02% de su capital social.
3) El acuerdo se elevó a público mediante escritura notarial de 22 de diciembre de 1998, que se inscribió posteriormente en el registro mercantil, materializándose la reducción del capital tras la previa amortización de las acciones.
4) Las participaciones fueron adquiridas por PRAXAIR ESPAÑA, S.L., por un importe comprobado por la Administración tributaria de 20.363.027.287 pesetas que recibió PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L. El coste de adquisición de las participaciones fue de 18.333.875.000 pesetas.
5) El incremento de renta derivado de la operación se cuantificó en 2.029.152.288 pesetas (20.363.027.288 pesetas valor de restitución de las aportaciones en participaciones menos 18.333.875.000 pesetas valor de coste de adquisición). Ese importe coincidió con el beneficio declarado y contabilizado por la entidad como derivado de la enajenación de la cartera de control en empresas asociadas.
6) En la autoliquidación del impuesto sobre sociedades PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L., integró como rentas derivadas de las operaciones descritas tan sólo un importe de 2.029.152.288 pesetas y practicó una base de deducción por doble imposición interna de 22.292.379.672 pesetas (22.292.379.672 x 35 por 100 = 7.802.332.885 pesetas cuota de deducción ). La base sobre la que practicó la deducción derivaba de los 2.117.701.221 pesetas de beneficios no distribuidos generados por las 1.138.750 participaciones durante el periodo de tenencia y 20.174.678.461 pesetas de beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de dichas participaciones.
7) La Administración tributaria consideró que la renta computada derivada de dichas operaciones (el beneficio declarado por la transmisión de las participaciones, 2.029.152.288 pesetas) era la base sobre la que podía aplicarse por la interesada la deducción para evitar la doble imposición.
8) En consecuencia, la cuota de deducción por doble imposición interna admitida por la Administración resultó ser de 710.203.300 pesetas (100 por 100 de la cuota íntegra correspondiente a la base de la deducción admisible, 2.029.152.288 pesetas, en la medida en que la participación sobre la entidad que amortiza sus propias acciones es superior al 5 por 100). Rechazó las deducciones por doble imposición, por importes de 850.768.422 pesetas, deducidas en el ejercicio 1998, y 6.241.361.163 pesetas, acreditadas como pendientes para ejercicios futuros.
Finalmente, se determinó una deuda a ingresar de 2.437.981,87 pesetas de cuota e intereses de demora.
9) La sentencia de instancia acogió el recurso contencioso-administrativo deducido contra el acuerdo desestimatorio del Tribunal Económico-Administrativo Central que, el 23 de noviembre de 2006, confirmó la liquidación y el criterio de la Administración tributaria. La Audiencia Nacional siguió el siguiente discurso: (a) la recurrente únicamente podía acudir a la deducción prevista en el apartado 3 del artículo 28 de la Ley 43/1995 y (b) la base imponible sobre la que procedía aplicar la deducción por doble imposición interna era la calculada por dicha entidad, ““al ser evidente que el anularse, en la amortización, las reservas correspondientes a esas participaciones, amortizadas, ya no será posible efectuar una nueva deducción, cuando se grave la plusvalía obtenida por el socio al vender su participación a la entidad. En este caso, la tributación producida no podría ser corregida a través de la doble deducción”“.
TERCERO. - El objeto del debate en el presente recurso estriba, pues, en determinar la base imponible sobre la que procedía calcular la deducción por doble imposición interna, a raíz de la enajenación de los títulos para su amortización por la entidad participada.
Debemos recordar que esta Sala ya se ha pronunciado sobre la cuestión debatida en las sentencias de 20 y 24 de mayo de 2010 ( casaciones 2970/05 y 106/09 ), en las que se trataba de una operación análoga desarrollada por PRAXAIR ESPAÑA, S.L., a cuyos pronunciamientos nos debemos remitir a fin de salvaguardar el principio de unidad de doctrina.
También debemos tener presente que se desconoce cuál fue la efectiva tributación, que en proporción a los títulos amortizados, la entidad participada PRAXAIR ESPAÑA S.L., satisfizo al erario público en su autoliquidación. Aspecto, por otro lado, que no ha sido suscitado por las partes ante la Audiencia Nacional, ni ante esta Sala.
La doble imposición intersocietaria tiene lugar cuando se grava dos veces en concepto de impuesto sobre sociedades un mismo dividendo o participación en beneficios: la primera, al tributar la entidad que los obtiene por el beneficio originado, y la segunda, cuando dicho beneficio se reparte, sometiéndose a imposición a la entidad que lo recibe, por el rendimiento obtenido; se genera así un doble gravamen societario.
En la transmisión de participaciones de PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L., a PRAXAIR ESPAÑA, S.L., para su posterior amortización, la sociedad que adquirió los títulos no se limitó a reintegrar a los socios el capital aportado correspondiente a las acciones o participaciones adquiridas, también incluyó las reservas o beneficios no distribuidos que durante el tiempo de tenencia de los títulos se habían generado en el seno de la sociedad participada. Como quiera que la entidad participada ya había tributado por el impuesto sobre sociedades (extremo que damos por cierto), tendría lugar una doble imposición económica al haber tributado en sede de la partícipe, en proporción a la cartera, y posteriormente en sede del accionista transmitente, por el incremento de renta.
Esta doble imposición es la que pretende corregir el artículo 28.3 de la Ley 43/1995, con arreglo al que la ““deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que corresponda a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta Ley ““.
Como se desprende del citado artículo, la base sobre la que se calcula la deducción está constituida por el incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluidos aquellos incorporados al capital social correspondiente a cada participación transmitida y que se hubieran generado durante el tiempo de permanencia en la cartera del socio, con el límite de la renta que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión (diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los títulos). Es a esta base a la que se le aplica el tipo de gravamen correspondiente y no a la renta puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de los títulos.
La renta adquirida constituye un límite máximo para determinar el importe a deducir en concepto de doble imposición, puesto que si los dividendos o beneficios no distribuidos superan el importe de la renta obtenida, ésta constituirá el tope o la base sobre la que aplicar el tipo de gravamen.
Conviene puntualizar que, tratándose de un procedimiento para evitar la doble imposición económica, el importe de la deducción nunca puede ser superior a la efectiva tributación que por los dividendos o beneficios no distribuidos se produjo en sede de la entidad que adquiere los títulos para su posterior amortización. De no ser así, no estaríamos corrigiendo la doble imposición, sino permitiendo una indeseable financiación o retribución a cargo del erario público.
En el presente caso, habida cuenta de las anteriores reflexiones y a la vista de los datos que han sido tenidos en cuenta por la sentencia de instancia, debemos confirmar su criterio en todos los extremos.
CUARTO. - Las razones expuestas conducen a la desestimación del recurso de casación, por lo que procede, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la Administración General del Estado, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado de la entidad PRAXAIR PRODUCCIÓN ESPAÑA, S.L.
FALLAMOS
No ha lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 16 de marzo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 69/07, condenando en costas a la Administración recurrente, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.
