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  • EDICIÓN DE 14/02/2012
 
 

RTVE tiene la consideración de sujeto pasivo total del IVA, no pudiendo incluir en el denominador de la prorrata las cantidades percibidas en concepto de transferencia corriente a cargo del Ministerio de la Presidencia

14/02/2012
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La Sala confirma la sentencia que consideró al Ente Público Radiotelevisión Española sujeto pasivo total en relación con el IVA, declarando contraria a derecho la inclusión en el denominador de la prorrata de las cantidades percibidas en concepto de transferencia corriente a cargo del Ministerio de la Presidencia.

Iustel

Sostiene el Abogado del Estado que debe considerarse al Ente Público como sujeto pasivo mixto, al haber percibido intereses por aplazamiento y demora en el cobro de los servicios de publicidad y, en consecuencia, debió computar en el denominador las subvenciones percibidas en el ejercicio. Aprecia el TS que es acertada la conclusión de la sentencia al calificar a RTVE como sujeto pasivo total, dado que la percepción de dichos intereses constituyen operaciones marginales de su actividad principal pues, por un lado, en ellas no existen recursos personales y materiales organizados dirigidos a sostener una actividad de financiación a los clientes y, por otro, se trata de unas operaciones accesorias, si se ponen en relación los ingresos obtenidos como consecuencia del aplazamiento de los pagos con los derivados de la actividad principal ejercitada por el sujeto pasivo.

Tribunal Supremo

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 10 de noviembre de 2011

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 5257/2007

Ponente Excmo. Sr. OSCAR GONZALEZ GONZALEZ

En la Villa de Madrid, a diez de Noviembre de dos mil once.

En el recurso de casación n.º 5257/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 23 de mayo de 2007, recaída en el recurso n.º 460/2004, sobre IVA; habiendo comparecido como parte recurrida el ENTE PÚBLICO RADIOTELEVISIÓN ESPAÑOLA (RTVE), representado por el Procurador don Luis Pozas Osset, y asistido de letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por el ENTE PÚBLICO RADIOTELEVISIÓN ESPAÑOLA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 28 de julio de 2004, que desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta contra liquidación del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de noviembre de 2001, relativa al IVA, ejercicio 1999, por importe de 19.636.520,34 euros (3.267.242.074 pesetas).

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 2 de octubre de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 27 de diciembre de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

UNICO) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 104.2.2.º de la Ley del IVA 37/92, en relación con los arts. 19.1 y 17.5 de la Directiva 77/388/CEE, o Sexta Directiva del Consejo sobre IVA, de acuerdo con los considerandos y la parte dispositiva de la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005, en el asunto C-204/03, y la resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la Sentencia anteriormente citada.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando el motivo, revoque la de instancia, con expresa imposición de costas.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 12 de mayo de 2008, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 12 de junio de 2008 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ENTE PÚBLICO RADIOTELEVISIÓN ESPAÑOLA), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 30 de julio de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto, y declare contraria a derecho la inclusión en el denominador de la prorrata de las cantidades que en concepto de transferencias percibió RTVE durante el año 1999 por importe de 11.342.943.031 pesetas y de las facturadas en concepto de intereses de demora en el pago de sus servicios de publicidad por importe de 43.479.222 pesetas.

Subsidiariamente, se solicita la anulación de la liquidación de intereses de demora practicada a la recurrida, y su sustitución por otra nueva en la que no quede incluido el período de tiempo transcurrido entre la formalización de las dos actas incoadas a RTVE, por ser dicho retraso sólo imputable a la actuación de la Administración tributaria.

QUINTO.- Por providencia de fecha 21 de julio de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 2 de noviembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó el recurso interpuesto por ENTE PÚBLICO RADIOTELEVISIÓN ESPAÑOLA S.A contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente a liquidación girada por ONI en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999.

El Tribunal de instancia partió de los siguientes hechos:

"1) La recurrente recibió en 1999 y en concepto de subvenciones de explotación otorgadas por entidades públicas 11.342.843.031 pts., que no fueron incluidas en el denominador de la prorrata.

2) La recurrente presentó la autoliquidación de IVA correspondiente al ejercicio de 1999 consignando una cuota a devolver de 18.058.956.890 pts., cantidad que le fue abonada el 3 de agosto de 2000.

3) Tampoco incluyó en el denominador de la prorrata 43.479.222 pts. en concepto de intereses de demora en el pago del precio de sus servicios de publicidad.

4) No obstante, la Administración Tributaria entendió que las subvenciones percibidas debían ser tenidas en cuenta a efectos de la determinación de las cuotas soportadas deducibles de acuerdo con el artículo 104. Dos 2.º de la Ley 37/1992, en la redacción dada por la Ley 66/1997, por lo que se aplicó la regla de la prorrata.

5) En consecuencia con lo anterior se inicia una actividad inspectora en la que se levantó acta proponiendo un porcentaje de deducción para 1999 del 91%, de acuerdo con los siguientes datos:

a) Numerador de la prorrata: 103.989.304.369 pts., correspondientes a las operaciones con derecho a deducción.

b) Denominador de la prorrata: 115.375.726.622 pts., que incluye el montante de determinadas subvenciones y en concepto de intereses de demora los devengados desde la fecha de la devolución hasta el 21 de agosto de 2001.

c) Las cuotas soportadas durante el ejercicio ascendieron a 34.087.032.582 pts., siendo el importe de las cuotas de IVA deducibles 31.019.199.649 pts., lo que supone la minoración del IVA deducible a 3.067.832.933 pts. y la exigencia adicional de 199.409.141 pts. en concepto de intereses (desde la fecha de la devolución hasta el 21 de agosto de 2001).

6) Mediante liquidación de 26 de noviembre de 2001, girada por la ONI, se exigió a la recurrente la devolución de 3.067.832.933, con unos intereses de demora de 199.409.141 pts."

En relación con un primer tema debatido consistente en determinar si las cantidades percibidas con cargo al Ministerio de Presidencia y que la Administración califica de subvenciones deben o no ser tenidas en cuenta en el denominador de la prorrata a los efectos de determinar las deducciones correspondientes al ejercicio, el Tribunal de instancia razonó que:

““"La resolución de esta cuestión exige, necesariamente, hacer referencia a la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 (C-204/03 ), y a las conclusiones del Abogado General de 10 de marzo anterior, que tuvo por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra España, solicitándose declarase el incumplimiento de los artículos 17, apartados 2 y 5, y art. 19 de la Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho de deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

De acuerdo con lo resuelto por el TJCE, la legislación española aplicada resulta incompatible con la Sexta Directiva del IVA, al aplicar una regla especial, no prevista por la misma, que limita la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes financiadas, en todo o en parte, con subvenciones de capital y al permitir la aplicación de la regla de la prorrata a los sujetos pasivos que realizan únicamente operaciones que originan el derecho a la deducción y que reciben subvenciones.

Por todo ello debe estimarse el recurso en este punto, anulando el acto impugnado, ya que la disposición legal cuestionada deviene inaplicable y priva de soporte argumental al acto impugnado. La concreta extensión de la estimación del recurso en este apartado se refiere a la declaración de ser contraria a derecho la inclusión en el denominador de la prorrata de las cantidades percibidas en concepto de transferencia corriente a cargo del Ministerio de la Presidencia en 1999 (11.043.492.943 pts.), sin que en atención a la previa resolución del TJCE de 6 de octubre de 2005, sea necesario el planteamiento de cuestión prejudicial solicitada inicialmente en la demanda".”“

Con respecto a la segunda cuestión referente a la inclusión en el denominador de la prorrata de 43.479.222 pesetas percibidos por la recurrente en concepto de intereses por aplazamiento y demora en el cobro de los servicios de publicidad, el Tribunal de instancia basó su tesis estimatoria en que:

““"También, en este caso, debe prosperar la tesis de la recurrente, pues compartimos su punto de vista sobre el alcance de la TJCE de 11 de julio de 1996 (C-306/94 ). Se trata de unos ingresos marginales (0,04% del volumen de operaciones con derecho a deducción correspondiente a 1999) por la realización de su única actividad real, sujeta y no exenta del IVA (prestación de servicios de radiodifusión y televisión) y, además, de obtención no planificada. En consecuencia y de acuerdo con la doctrina de la STJCE de 29 de junio de 2002 (C- 77/01 ), debemos concluir que la obtención de ingresos marginales por parte de una entidad no deben computarse en el denominador de la prorrata y ello, como consecuencia de la aplicación del principio de neutralidad del impuesto".”“

Contra esta sentencia se ha interpuesto por el Abogado del Estado la presente casación con base en un único motivo transcrito en los antecedentes.

SEGUNDO.- Sustenta el Abogado del Estado que de la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 se deduce que la Sexta Directiva admite la posibilidad de incluir el importe de las subvenciones en el denominador de la prorrata, a los sujetos pasivos mixtos, esto es, aquellos que realicen indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, excluyendo sólo a los sujetos pasivos totales, que únicamente realizan operaciones gravadas con derecho a deducción, respecto de los cuales no procede esa inclusión. Denuncia que el Tribunal de instancia no ha examinado si la entidad recurrente era un sujeto pasivo total o mixto, pues se limitó, sin fundamento alguno, a considerarlo sujeto pasivo total. Entiende que considerar, como se hace en la sentencia recurrida, que los intereses por aplazamiento constituyen ingresos marginales, pugna con el tratamiento que la normativa del IVA otorga a las operaciones financieras de esta naturaleza, pues el Ente Público percibe de sus clientes de forma continuada ingresos derivados de la concesión de aplazamientos en el pago del precio de las prestaciones del servicio de publicidad por ella concedidas mediante el pago de la contraprestación constituida por los correspondientes intereses, intereses que no constituyen la remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por el suministro de los bienes o la prestación de servicios, a efectos de la letra a) del apartado 1 del epígrafe A) del artículo 11 de la Sexta Directiva. Añade que esta percepción de intereses es habitual en el Ente público, a la vista de lo que entiende por habitualidad la sentencia de TJCE de 11 de julio de 1996, que la vincula al hecho de que las mismas constituyan una prolongación directa y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo, circunstancia que cabe apreciar en la concesión de aplazamientos en el pago de los servicios de publicidad por el Ente Público en atención al número de operaciones realizadas, superior a 300 en el año 1999 y el elevado volumen de ingresos obtenidos (43.479.222 ptas.). Por esta razón, concluye, que debe considerarse al Ente Público tenía la condición de sujeto pasivo mixto y, en consecuencia debió computar en el denominador de la fracción las subvenciones percibidas en dicho año.

Esta Sala se ha aproximado al tema que nos ocupa en sus sentencias de 12 de marzo de 2009, 10 de marzo de 2011 y 30 de marzo de 2011. En ellas se dijo que:

““"Entrando en el fondo de las alegaciones formuladas por la Abogacía del Estado se deduce que no se discute que la subvenciones cuestionadas sean subvenciones que no se vinculan al precio de los bienes o servicios suministrados sino que son del tipo de aquellas que se destinan a financiar las actividades empresariales del sujeto pasivo.

Lo que la Abogacía del Estado discute es un asunto sobre el cual no se pronunció directamente la sentencia objeto del recurso de casación, aunque en la demanda se alegó con carácter subsidiario que la realización de operaciones financieras accesorias no podría computarse en el cálculo del porcentaje de deducción.

Sin embargo, tal diferenciación entre sujetos pasivos totales y sujetos mixtos ha venido a perder importancia en los momentos actuales, debido a la aplicación de la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea.

Dicha Ley resume en su preámbulo la situación producida tras la sentencia en los siguientes términos, en armonía con la interpretación que patrocina la Abogacía del Estado: "La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificó los arts. 102, 104 Y 106 de la Ley del lmpuesto sobre el Valor Añadido. Como consecuencia de esta modificación, a partir del 1 de enero de 1998 la percepción de subvenciones que no formaran parte de la base imponible de este Impuesto implicaba una limitación en el derecho a la deducción para los empresarios o profesionales. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 6 de octubre de 2005, dictada en el asunto C-204/03, la Comisión contra el Reino de España, ha declarado que las previsiones contenidas en los arts. 102, 104 Y 106, en su versión modificada por la Ley 66/1997, no eran conformes con la Sexta Directiva, lo que obliga a modificar estos preceptos. Según se señala en la Sentencia, únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. Esta es la facultad que tienen los Estados miembros de acuerdo con el art. 19 de la Sexta Directiva según se interpreta por el Tribunal de Justicia.

Pese a ello, por razones de proporcionalidad, la Ley no sólo se limita a modificar la normativa española en los términos exigidos por la sentencia del Tribunal de Justicia, sino que extiende el beneficio también a los sujetos pasivos mixtos: A pesar de lo anterior, no se considera razonable el mantenimiento de esta restricción en los términos en que se ha formulado. Por el contrario, se entiende preferible la eliminación de toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, cuando a falta de dichas operaciones no cabe la citada inclusión".”“

La cuestión fundamental consiste, por tanto, en determinar si los indicados intereses se perciben por RTVE en razón de sus operaciones habituales o si, por el contrario, se trata de operaciones marginales de su actividad principal.

A este respecto conviene traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de abril de 2004, citada por la parte recurrida en esta casación, en la que se manifiestas que:

““"75 A este respecto, procede señalar que, en el marco de la aplicación del artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, un aumento de la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones que no conlleven el derecho a la deducción, conduce a la disminución del importe del IVA que el sujeto pasivo puede deducir. La no inclusión de determinadas operaciones accesorias en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata de deducción, conforme al artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, tiene por objeto neutralizar los efectos negativos que para el sujeto pasivo tiene dicha consecuencia inherente al referido cálculo, para evitar que estas operaciones lo falseen y garantizar así el respeto del objetivo de neutralidad que el sistema común de IVA garantiza.

76 En efecto, como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 21 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.

77 A este respecto, es preciso destacar que la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva....

78 De lo anterior se deriva que la concesión anual de préstamos por un holding a las sociedades en las que posee participaciones y las inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito han de considerarse operaciones accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, en la medida en que estas operaciones sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA.

79 Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones de que se trata en el asunto principal sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA y, en su caso, excluir los intereses generados por tales operaciones del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción.

[...] en el momento del cálculo de la prorrata de deducción contemplado en los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva, dichas operaciones han de considerarse operaciones accesorias en el sentido de su artículo 19, apartado 2, segunda frase, en la medida en que sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA...."““

De acuerdo con esta sentencia, hay que poner en relación los ingresos obtenidos como consecuencia del aplazamiento de los pagos con la actividad principal ejercitada por el sujeto pasivo. Es pues la proporcionalidad entre los rendimientos de unos y otros un elemento capital para decidir si las operaciones en cuestión son o no accesorias, a lo que hay que añadir si existe o no una auténtica actividad financiera desarrollada con este particular fin, mediante el empleo de medios también específicos.

Pues bien, en primer lugar, no parece que este aplazamiento de los pagos debidos a la prestación de los servicios propias del Ente Público implique la existencia de recursos personales y materiales organizados dirigidos a sostener una actividad de financiación a los clientes. En segundo término, hay una evidente desproporción entre los ingresos reales y el de los mencionados intereses (43.479.222 ptas), representando estos últimos el 0.04 % del volumen total de operaciones con derecho a deducción (103.989.304.369 pesetas). En último lugar, no parece lógico, que tan reducido porcentaje de ingresos lleven a la consecuencia de verse privado de una cantidad tan importante deducción, hasta el punto de que hubiera sido preferible renunciar al cobro de intereses.

En consecuencia con lo anterior hay que desestimar el recurso, ya que al tratarse el cobro de los intereses de operaciones marginales hay que considera al Ente Público como sujeto pasivo total, y, por tanto, las subvenciones percibidas no se han de computar en el denominador de la prorrata. Es ésta la solución recogida en la sentencia de esta Sala ya citada de 30 de marzo de 2011, en la que se dijo que:

““"Así pues, el asunto que nos ocupa debe reconducirse a valorar si la entidad ahora recurrida tenía la consideración de sujeto pasivo total o de sujeto pasivo mixto.

Del examen del expediente administrativo se comprueba sin ningún género de dudas que la entidad ahora recurrida realizó operaciones financieras accesorias solamente en el año 1999 por un importe de 213.755.252 ptas sobre un volumen total de operaciones de 28.694.349.642 ptas, lo que representaba un 0,7 % del total de operaciones, afectando la devolución también al ejercicio 2000.

Por otra parte, no cabe desconocer que el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, como recuerda la resolución del TEAC de 19 de Enero de 2005, impugnada en la instancia, en la sentencia de 29 de abril de 2004, asunto 77/01, aclaró de forma precisa el conjunto de operaciones financieras que debían no tenerse en cuenta a efectos del cálculo en el denominador de la prorrata, señalando que, para evitar que estas operaciones falseen el cálculo de la prorrata y así se garantice la neutralidad del impuesto, no se incluirán en el denominador de la prorrata de deducción aquellas operaciones consistentes en la concesión anual de préstamos e inversiones en depósitos bancarios en la medida en que éstas se consideran como operaciones accesorias que suponen una utilización muy limitada de bienes o servicios por los que se soportan cuotas de IVA."““

TERCERO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación n.º 5257/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 23 de mayo de 2007, recaída en el recurso n.º 460/2004, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

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