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  • EDICIÓN DE 03/02/2012
 
 

No es deducible en el Impuesto sobre Sociedades un gasto que se encuentra exclusivamente amparado en la existencia de facturas

03/02/2012
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Confirma el Tribunal Supremo la liquidación practicada a Shell España por el Impuesto sobre Sociedades, y en la que la Inspección rechazó la deducibilidad de unos gastos por la falta de justificación de su necesidad para la obtención de los ingresos.

Iustel

Frente a la tesis de la parte recurrente, que entendió que estando recogidos los gastos en contabilidad, sin que se hubiesen detectado anomalías, y existiendo facturas que amparasen el gasto, la Sala mantiene que la prueba aportada no era suficiente para demostrar la existencia de los servicios que generaban el gasto. Concluye, que corresponde al sujeto pasivo la carga de acreditar no sólo la realidad de un pago o gasto, sino su obligatoriedad, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades.

Tribunal Supremo

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 15 de noviembre de 2011

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 1603/2007

Ponente Excmo. Sr. EMILIO FRIAS PONCE

En la Villa de Madrid, a quince de Noviembre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 1603/2007, interpuesto por la entidad SHELL ESPAÑA, SA, representada por la Procuradora Doña Maria Teresa de las Alas Pumariño Larrañaga, contra la sentencia de 12 de Febrero de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional en el recurso de este orden jurisdiccional número 199/2006, sobre liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 25 de Julio de 2001 se formalizó por la oficina Nacional de Inspección acta de disconformidad a la entidad SHELL ESPAÑA, SA, como sociedad dominante del Grupo 11/87, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, en la que se hacía constar, en síntesis, que procedía incrementar la base imponible consolidada comprobada y determinada en el acta previa de conformidad de 1765.732.515 ptas. porque SHELL ESPAÑA, SA, consideró fiscalmente deducibles las cantidades pagadas a la sociedad luxemburguesa no residente en España SERVICES AND ASSISTANCE SA, por importe de 113.455.828 ptas, lo que se consideraba improcedente al no justificarse ni acreditarse la obligatoriedad del pago de dichas cantidades. La cuota tributaria a ingresar resultó de 0 ptas como consecuencia de la aplicación de las deducciones y retenciones.

Confirmada la propuesta el 10 de Diciembre de 2001 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa, ante el TEAC, que fue desestimada por resolución de 28 de Septiembre de 2004.

SEGUNDO.- Contra la referida resolución del TEAC, la entidad interpuso recurso contencioso administrativo, que fue también desestimado por sentencia de 12 de Febrero de 2007, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

TERCERO.- La entidad preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se acceda a las pretensiones de la recurrente mediante la casación de la sentencia de instancia que se impugna. En la demanda se intereso: "la anulación de la resolución del TEAC, y adopte las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la situación anterior, decretando la reposición de las actuaciones procedimentales o, en su caso, la improcedencia de liquidación tributaria por el concepto y ejercicios de referencia; todo ello sobre la base de las pretensiones sucesivamente subsidiarias, o, en su caso complementarias, que a continuación se deducen, y que resumen las alegaciones antecedentes:

1.º Cuestiones relativas al procedimiento.

a) Anulación del procedimiento inspector, por insuficiencia de los elementos esenciales del acta de disconformidad, que le impiden alcanzar su fin. Artículos 145.1.b) LGT, y 56.3 RGIT.

b) Anulación del procedimiento inspector por incumplimiento de las normas sobre duración máxima del mismo: arts. 2, 20 y 29.1 de la ley 1/1998, de 26 de febrero.

c) Anulación del procedimiento inspector por defecto de motivación suficiente en el acta de disconformidad o acto de propuesta.. Artículos 13.2 de la ley 1/1998m de 26 de febrero y 54.a)LRJPAC, 30/1992.

d) Anulación del procedimiento económico-administrativo por defecto de motivación suficiente y razonable en la resolución. Artículos 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, y 101, especialmente en su número 2.º, del RD 391/1996, de 1 de marzo.

e) Anulación de los procedimientos administrativos y económico-administrativo por error sustancial en la interpretación de las normas sobre prueba; artículos 114 y 115 de la LGT, y los que dedica a esta materia el CC, especialmente el 1214, y 285 y 286 de la LEC.

2.º Cuestiones relativas al fondo del asunto planteado:

1. Nulidad de la liquidación practicada por el Inspector Jefe y confirmada por el TEAC, por cuanto se le niega el derecho a compensar bases imponibles negativas, al considerar erróneamente que no procede la deducción de determinados gastos, siendo así que queda demostrado el cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducción. Artículos 14 y 23 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre. Por tanto, la cantidad que en bases imponibles negativas compensables que procede fijar es de 1.765.732.515 pts, equivalentes a 10612.266,15 euros, igual a la aceptada en acta previa de conformidad n.º 71931392 por mi representada."

CUARTO.- Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 8 de Noviembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La parte recurrente, tras señalar que va a fundamentarse el recurso de casación en los motivos establecidos en el artículo 88, apartados c) y d de la Ley de la Jurisdicción, alega una serie de infracciones, sin especificar en cuál de esos concretos apartados se incardina cada infracción denunciada, por lo que el escrito de interposición resulta defectuosamente formulado. No obstante, y dado que la representación estatal nada aduce sobre esta cuestión, entraremos en el exámen de los motivos que no generan dudas sobre la infracción que realmente combate el recurrente.

Alega, en primer lugar, la entidad recurrente la infracción de lo dispuesto en el artículo 29, en relación con los artículos 2 y 20, todos ellos de la ley 1/1998, de 26 de Febrero, así como en relación con los artículos 64 a) y 65 a) de la Ley General Tributaria de 1963, y el artículo 31 quater del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, al haberse acordado la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pese a referirse al expediente a una concreta cuestión, la correspondiente a la deducibilidad de los gastos por servicios prestados a SHELL ESPAÑA por una compañía luxemburguesa, (Services and Assistance S.A.) habiendo confirmado la Sala la procedencia de la ampliación por entender que se trataba de la comprobación de un grupo consolidado, y porque se había estado comprobando otros ejercicios.

Mantiene la recurrente que una recta interpretación del artículo 29.1 a) de la ley 1/1908 no conduce a que la especial complejidad a que se refiere deba aplicarse automáticamente a los supuestos particulares que a continuación indica, sino sólo cuando verdaderamente, en vista de las circunstancias concurrentes, la complejidad haya quedado demostrada. Por otro lado, señala que el citado artículo 29 no puede interpretarse independientemente del contexto legal en que se contiene, sino que debe quedar subordinado al principio de proporcionalidad, exigido por sus artículos 2 y 20.

Por todo ello, concluye que, ante la cuestión de fondo desarrollada por la Inspección, no era necesario el acuerdo de ampliación acordado.

El motivo, que ha de entenderse encuadrado en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, no puede prosperar.

El acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones a 24 meses, adoptado con fecha 2 de Noviembre de 2000, cuando el inicio de las mismas se notificó el 10 de Febrero de 2000, se basó en la complejidad técnica de la comprobación efectuada, debido a tratarse de un sujeto pasivo con tributación por el Régimen Especial del Grupo de Sociedades, al volumen de operaciones y a tener instalaciones y actividades en todo el territorio nacional.

Concluidas las actuaciones se incoó acta previa de conformidad y el acta de disconformidad controvertida, en virtud de la cual se efectúa la propuesta de regularización en el punto controvertido.

Pues bien, la recurrente olvida el resultado del acta de conformidad y se detiene en el resultado final del acta de disconformidad, que recoge el extremo al que no se prestó conformidad, para atacar la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, lo que no puede compartirse, ya que la complejidad del expediente fue mayor que la reflejada en el acto de liquidación que fue objeto del recurso. En todo caso, no cabe confundir la complejidad inicial de un procedimiento inspector con la rectificación que finalmente se refleja en la correspondiente acta y liquidación.

SEGUNDO.- La segunda infracción aducida también puede entenderse encuadrada en el apartado d), al referirse a los artículos 145.1 b) de la LGT de 1963 y 56.3 del RD 939/986, de 25 de Abril, en el sentido que los interpreta la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias de 10 de Mayo de 2000, 27 de Octubre de 2000, y 23 de Diciembre de 2000, especialmente teniendo en cuenta, la circunstancia alegada de que tanto el Inspector Jefe como el TEAC se fundan sustancialmente en el informe ampliatorio y no en el acta.

En contra de lo que sostiene la Sala, al declarar que el acta cumple los requisitos esenciales del artículo 145.1 LGT, al expresar los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos, la recurrente mantiene que no es posible admitir un desapoderamiento del contenido del acta en favor del informe ampliatorio, porque éste puede ampliar lo esencial, no sustituirlo.

Este motivo tampoco puede ser aceptado.

En el acta de disconformidad se recoge lo siguiente:

"... 4. La Base Imponible consolidada comprobado determinada en Acta previa anteriormente referenciada es de 1.765.732.515 ptas.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes obrantes en poder de la Inspección de Hacienda resulta que procede incrementar la mencionada base imponible por los siguientes conceptos:

A) Shell España, SA, (A.28013522) SESA. Sociedad dominante.

Shell España SA contabilizó en las cuentas 6231.05 y 6232.12 y consideró gasto fiscalmente deducible las cantidades pagadas a la sociedad luxemburguesa no residente en España Services and Assistance SA por un importe de 113.455.826 ptas.

Shell España no ha justificado suficientemente, a juicio de la Inspección, la realidad de los servicios prestados por Services and Assistance SA, ni su obligatoriedad por lo que las cantidades satisfechas a dicha compañía se consideran como una liberalidad según lo establecido en el artículo 14.1 e) de la Ley 43/95.

B) En consecuencia la base imponible consolidada previa, antes de la compensación de bases imponibles negativas, es la siguiente; en ptas:

-Base imponible Acta AO1..........1.765.732.515

-Incremento B.I Acta A02...........133.455.828

-Base imponible comprobado total......1.879.188.343.

5. Todos los hechos, así como los fundamentos de derecho, a que se refiere la presente acta se relacionan de forma más extensa en el informe adjunto a la misma, el cual, se le entrega a la entidad en este momento de la firma.

Todos los hechos recogidos en la presente acta y que son objeto de regularización por la Inspección, se encuentran recogidos en las correspondientes diligencias que constan en el expediente.

Mediante diligencia de 5/06/2001 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del tramo de audiencia previo a la propuesta de resolución.

El día 22/06/01, al amparo del artículo 21 de la ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el obligado tributario ha presentado alegaciones que se valoran en el preceptivo informe adjunto".

Por su parte, el informe señala que Shell España, SA, cuenta entre sus clientes con el Ejercito Español, a quien realiza ventas, tanto de combustible, como de lubricantes en territorio español, o en el extranjero, y que relacionadas con las ventas la entidad había pagado a la empresa Services and Assistance, SA, entre otras, la cantidad a que se refería el acta, en el ejercicio 1997, no considerando suficiente la contabilización en las cuentas, ni las facturas emitidas para admitir la deducibilidad fiscal de los pagos, al cuestionar la efectiva recepción de un servicio, relacionado con la actividad de la empresa, ante la insuficiente documentación aportada para poder deducir una relación mercantil entre las compañías.

Siendo todo ello así, en contra de lo que se mantiene en el motivo, procede confirmar la conclusión a que llegó la Sala de instancia de que todos los elementos esenciales del tributo estaban suficientemente fijados en el acta de disconformidad, al expresarse los hechos y circunstancias que conducían a la regularización practicada,debiendo recordarse, además, que esta Sala viene señalando que la existencia de un informe ampliatorio suficientemente motivado permite rechazar la existencia de indefensión; sentencias, entre otras, de 9 de junio de 2005, (rec. 7864/00 ) 3 de Abril de 2006 (rec. 3799/01 ), 11 de Mayo de 2006, (rec 3393/01 ), 27 de Junio de 2007 (rec 205/02 ), 18 de Septiembre de 2008 (rec 317/04 ) 25 de Junio de 2009 (rec 9180/03 ) y 22 de Diciembre de 2010, citada en el recurso de casación 855/07, sentencia de 1 de Junio de 2011, que se refiere a la recurrente, ejercicio 1995.

TERCERO.- En cambio genera dudas sobre la infracción que realmente combate la recurrente, en tercer lugar, pues alude a la vulneración de los artículos 68 a 70 de la ley 29/1998, de 13 de Julio, en cuanto a congruencia, y motivación, argumentando de la siguiente forma:

"En cuanto a congruencia porque en la cuarta de las pretensiones del escrito de conclusiones figura, decíamos literalmente: ““1.Anulación del procedimiento económico administrativo, por defecto de motivación suficiente y razonable en la resolución, Artículos 13.2 de la Ley 1/1998m de 26 de Febrero t 101, especialmente en su número 2.º, del RD 391/1936, de 1 de Marzo, máxime si se tiene en cuenta que estamos ante un órgano revisor, que no puede entrar a conocer material probatorio no tenido en cuenta por los órganos gestores, y que alternativamente si extiende su campo revisor a nuevas cuestiones, ha de ponerse de nuevo de manifiesto el expediente, lo que sin duda no ha hecho”“. Puede observarse claramente que en el contenido de la sentencia de la Audiencia Nacional no figura referencia alguna a esta materia, produciendose por tanto un vicio de incongruencia".

En cuanto a motivación, por cuanto la sentencia hace constantes referencias a la sentencia dictada para el mismo concepto impositivo y ejercicio de 1995, siendo así que por lo que afecta al punto debatido nada tienen que ver ni en la complejidad ni en contenido por lo que no es razonable que la Inspección dedicara más de doce meses a la comprobación, ni puede admitirse que exista vinculación ni condicionamiento alguno entre las cuestiones relativas a 1995, de una parte, y a 1997, de otro, por más que uno de los supuestos de hecho se repita; y aún en este caso el supuesto es tan concreto elemental, que termina con la calificación de unas facturas como incompletas y con la negativa a la deducibilidad de los gastos contenidos en las mismas."

La defectuosa formulación del motivo nos lleva a su inadmisión, no entendiendo la Sala la relación de los artículos 68 a 70 de la Ley Jurisdiccional que se consideran infringidas con la fundamentación del motivo, que incluye problemas formales y de fondo, que debían haber sido claramente deslindados.

CUARTO.- En los dos últimos motivos se aduce, de un lado,la infracción de los artículos 14 de la ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los relativos a la prueba (1145 LGT, 1963, 217 lec Y 1214 CC) y del 57 de la ley 30/1992, interpretado, como todos los demás por el Fundamento Jurídico quinto de la sentencia impugnada (especialmente en sus páginas 9 y 10) en el sentido de que una calificación de liberalidad por parte de los órganos administrativos (inspectores o revisores )conduzca a una férrea presunción de legalidad que se pretende sólo salvable mediante una prueba de hechos negativos; y de otro, la infracción no apreciada por la sentencia, de los artículos 114 y 115 de la LGT de 1963, en relación con el artículo 217 de la LEC 1/2000, al apreciar las pruebas presentadas de manera parcial, sobre todo por considerar que ha de estarse exclusivamente al contenido de las facturas, aunque la alegación hizo hincapié desde el principio en la presencia de órganos administrativos del Ministerio de Defensa, en cuyos pliegos de cláusulas administrativas se describen las correspondientes obligaciones, al tiempo que en la ejecución no pudo apreciarse circunstancia que contradijera el feliz término de la operación.En definitiva se critica a la sentencia que no haya valorado la prueba de una manera conjunta.

El Tribunal de instancia se limita a reproducir lo que declaró en el recurso 209/1961 que se refería al ejercicio 1995, y que concluía de esta forma:

"En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos por a falta de justificación de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos, lo que fue confirmado por la resolución del TEAC combatida. La entidad no ha presentado pruebas fehacientes de estos gastos pagados se supone que en beneficio o utilidad de la empresa Shell España SA, y dice la Inspección que en los documentos aportados no consta que Shell fuera la destinataria de esos servicios por lo que deja sin acreditar uno de los requisitos necesarios para determinar que Shell,pagadora de esos gastos necesarios, fuera la destinataria de los servicios abonados, o lo que es lo mismo no existe prueba de que se produjeran esos servicios que dice Shell España haber recibido de la entidad luxemburguesa. Toda documentación tendente a acreditar un gasto susceptible de deducción por su propia naturaleza debe ser exhaustivo y detallado donde se relacionen el servicio prestado en que consiste y a quien se abona, y ello es lo que no consta en el presente caso, por lo que es correcto el criterio de la Inspección y del TEAC."

Este pronunciamiento fue confirmado por esta Sala al resolver el recurso de casación 855/2007, en sentencia de 1 de Junio de 2011, por entender que "el motivo planteado debe desestimarse porque se trata de discutir la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de Instancia, cuestión que no tiene acceso a la casación salvo que se haya incurrido en arbitrariedad o irracionalidad, supuestos que no se dan en el caso presente, pues es acertada la doctrina reflejada en la sentencia, según la cual en materia de gastos deducibles la presentación de la factura no puede suplirse por el mero asiento contable, siendo precisa una prueba plena que acredite su realización".

Esta doctrina resulta también aplicable al presente caso, lo que comporta la desestimación de los motivos de fondo articulados.

En efecto, frente a la tesis de la parte recurrente, que entendió que estando recogidos los gastos en contabilidad, sin que se hubiesen detectado anomalías, y existiendo facturas que amparasen el gasto, y puesto que la Administración cuestionó la efectividad de los servicios recibidos, después de requerir al obligado que aportase documentación que avalase la deducción, hay que reconocer que la Sala mantiene que la prueba aportada no era suficiente para demostrar la existencia de los servicios que generaban el gasto, valoración a la que ha de estarse al encontrarnos ante una cuestión de índole probatoria, no susceptible de revisarse en casación, fuera de los supuestos extraordinarios en que así se admite por nuestra jurisprudencia, lo que no es el caso,debiendo significarse que corresponde al sujeto pasivo la carga de acreditar no sólo la realidad de un pago o gasto, sino su obligatoriedad, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO.- Desestimado el recurso de casación procede imponer las costas a la entidad recurrente, de conformidad con lo establecido en el apartado 2 del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6000 Euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey

FALLAMOS

Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Shell España, SA, contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en 12 de Febrero de 2007, con imposición de costas a la parte recurrente con el limite establecido en el último Fundamento Jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que como Secretario. Certifico.

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