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  • EDICIÓN DE 05/01/2012
 
 

IVA

No puede integrarse en la base imponible del IVA, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertirá al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie constituido

05/01/2012
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Se estima el recurso de la CCAA de Madrid contra la sentencia que confirmó la Resolución del TEAC, denegatoria de la reclamación contra la liquidación girada por la Oficina Nacional de Inspección, en concepto de IVA.

Iustel

El TS declara que la base imponible del IVA no puede integrarse, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, siendo inadmisible apreciar dos hechos imponibles diferenciados; por un lado, la constitución del derecho de superficie; y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al tratarse de un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir VPO sino, además, de cederlas en arrendamiento. Por otra parte, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el arrendatario tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas durante el arrendamiento por un importe equivalente al precio total de la edificación.

Tribunal Supremo

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia de 19 de octubre de 2011

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 3949/2007

Ponente Excmo. Sr. RAMON TRILLO TORRES

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Octubre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3949/2007, interpuesto por la Comunidad de Madrid, representada por el Letrado de sus Servicios Jurídicos, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 23 de mayo de 2007, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 485/05, a instancia de la Comunidad de Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 29 de junio de 2005, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo n.º 485/05 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de mayo de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por representación procesal de la COMUNIDAD AUTONOMA DE MADRID contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico- administrativo Central el día 29 de junio de 2005 descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual confirmamos, por ser conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas".

SEGUNDO.- El Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid, presentó con fecha 8 de junio de 2007 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 3 de julio de 2007 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La parte recurrente, presentó con fecha 7 de noviembre de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó case la sentencia recurrida y resuelva el presente recurso, anulando la liquidación girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 24 de noviembre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 13 de abril de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando este recurso.

SÉPTIMO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de octubre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La sentencia de instancia nos dice que los hechos que se encuentran en el origen del recurso contencioso- administrativo son los siguientes:

"El día 14-III-2003 se formaliza acta de conformidad A01 72782906 respecto del periodo l.999 recogiendo la modificación del IVA declarado como devengado en el periodo, como consecuencia de la constitución de unos derechos de superficie a favor de ciertas empresas constructoras a cambio de un canon fijado en el 2% del valor estimado del suelo, con la obligación a cargo del superficiario de arrendar al concedente los pisos a cuya construcción quedaba obligado, y sin derecho a indemnización por la reversión al concedente de los construido al término del tiempo pactado.

La Inspección entendió que la contraprestación y por tanto la base imponible en la constitución del derecho de superficie estaba integrada no solo por el cánon dinerario pactado, sin también por el valor de las edificaciones al momento de la extinción del derecho real, valor que fue fijado según el informe técnico del Arquitecto de Hacienda adscrito a la ONI.

En la misma fecha se formalizan otras dos actas también firmadas de conformidad en relación con los ejercicios 2000 y 2001 con números respectivos A02-7278915 y 72782924 en las que igualmente se incrementó la base imponible declarada en relación con la constitución de derechos de superficie practicándose el correspondiente ajuste".

La propia sentencia nos dice que en el litigio se trataba de determinar si el acto administrativo impugnado es conforme a derecho teniendo en cuenta que las tres liquidaciones se giran sobre la base de un negocio jurídico complejo en el que el INSTITUTO DE LA VIVIENDA DE MADRID (IVIMA)

"(...), a cambio de un canon, constituye un derecho de superficie sobre terrenos de su propiedad en favor de empresas constructoras para que se edifiquen viviendas de protección oficial que al cabo de 20 años revertirán en propiedad a la Administración. Paralelamente se celebra un contrato de arrendamiento financiero por el que la constructora se obliga a arrendar las edificaciones a la Administración y ésta a pagar la renta correspondiente durante los 20 años de duración del derecho de superficie, permitiendo a la Administración extinguir anticipadamente el referido derecho mediante el pago de las rentas pendientes debidamente actualizadas.

Ambas partes coinciden en que la base imponible debe estar integrada por el valor del canon pagado (en concepto de derecho a edificar y explotar lo edificado). Sin embargo la Administración pretende su incremento con el valor de la edificación por entender que forma parte del derecho de superficie, a lo que se niega la recurrente por entender que a este respecto existe un arrendamiento financiero con opción de compra para IVIMA, que altera los elementos naturales del derecho de superficie en el marco de un negocio jurídico complejo".

SEGUNDO.- La disyuntiva la hemos despejado ante un caso idéntico, que a su vez ha marcado el rumbo de la sentencia recurrida, en el que hicimos un pronunciamiento estimatorio en cuanto a la decisión que en aquél había adoptado la Audiencia Nacional, lo que en aras del principio de unidad de doctrina nos lleva ahora a una conclusión del mismo contenido.

Nuestra mencionada sentencia es una de 13 de abril de 2011, resolutoria del recurso de casación 1107/2006.

Decíamos en élla que

"(...), la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único titulo de constitución, el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación.

Con independencia de lo anterior, además, en el presente caso existe una especialidad en la operación realizada. ya que el propietario del suelo pasaba a ser arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta que llegase el momento de la reversión.

En efecto, según los contratos celebrados, el constructor superficiario se comprometía a ceder en arrendamiento al IVIMA las construcciones edificadas a cambio de un canon arrendaticio predeterminado y actualizable anualmente, fijado para toda la duración de los mismos, por lo que el arrendamiento formaba parte del contenido del derecho de superficie.

Ante esta circunstancia, no puede dejarse de reconocer tampoco que la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5.º de la Ley del IVA, según el cual ““Dos. También se considerarán entregas de bienes (....) 5.º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”“.

Además, entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1.º, segundo párrafo, que dispone ““Se devengará el impuesto: 1.ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”“.

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.

Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, y que fue confirmado por la Sala de instancia, a la interpretación mas reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir viviendas de protección oficial sino además de cederlas en arrendamiento al IVIMA en las condiciones pactadas.

Por otra parte, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación".

TERCERO.- Estimado el recurso de casación y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso- administrativo, con anulación de la resolución impugnada y de los acuerdos de liquidación que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Primero.- Estimar el recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la sentencia de 23 de mayo de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, sentencia que se casa y anula.

Segundo.- Estimar el recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 29 de Junio de 2005, que se anula, así como los acuerdos de la ONI que confirmaron las liquidaciones practicadas por la Inspección correspondientes a IVA de los ejercicios de 1999, 2000 y 2001, con origen en sendas actas de conformidad extendidas el 14 de marzo de 2003.

Tercero.- No hacer imposición de costas en la instancia ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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