TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 15 de diciembre de 2010
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 51/2007
Ponente Excmo. Sr. EMILIO FRIAS PONCE
En la Villa de Madrid, a quince de Diciembre de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina núm. 51/2007, interpuesto por la Empresa Municipal de Servicios de Medio Ambiente Urbano de Gijón, S.A., (anteriormente denominada Empresa Municipal de Limpiezas de Gijón, S.A.), representada por la Procuradora D.ª Silvia Vázquez Senin, contra la sentencia de 20 de octubre de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, en el recurso núm. 332/2004, seguido por la Empresa Municipal de Limpiezas de Gijón, S.A., (Emulsa), sobre devolución de ingresos indebidos en relación con el IVA de los ejercicios 1998 y 1999, por importes de 805.513,28 euros y 958.879,38 euros, respectivamente.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de octubre de 2006, dictó sentencia, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EMPRESA MUNICIPAL DE LIMPIEZAS DE GIJÓN, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de junio de 2004, que declaramos ajustada a derecho en los extremos examinados. Sin expresa imposición de costas".
Entendió la Sala que la recurrente no tenía derecho a la devolución de ingresos indebidos en relación con el IVA de los ejercicios 1998 y 1999, al estar sujetos los servicios que la Empresa Municipal de Limpiezas de Gijón, S.A., presta al Ayuntamiento de Gijón, ante la doctrina del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2000, que interpreta el art. 7, apartado 8, de la Ley 37/92, reiterada por sentencias posteriores de fechas 25 de septiembre de 2002, 3 de octubre de 2002, 23 de junio de 2003, 24 de junio de 2003 y 22 de enero de 2004.
SEGUNDO.- Contra la referida sentencia, la representación de la Empresa Municipal de Servicios de Medio Ambiente Urbano de Gijón, S.A., interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, alegándose pronunciamientos contradictorios respecto a los mismos litigantes u otros diferentes, en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, con la súplica de que se dicte sentencia por la que, casando la recurrida, reconozca a Emulsa el derecho a la devolución de los ingresos indebidos realizados en concepto de IVA durante los ejercicios 1998 y 1999, por los importes de 805.513,28 y 958.879,38 euros, respectivamente, más los intereses legales calculados desde la fecha de la repercusión.
TERCERO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la entidad recurrente.
CUARTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 9 de diciembre de 2010, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional de 20 de octubre de 2006, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Empresa Municipal de Limpiezas de Gijón,. S.A. (Emulsa) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de junio de 2004, que confirmó en alzada la decisión del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 14 de septiembre de 2001, que, a su vez, había confirmado el acuerdo de la Delegación de la AEAT de Gijón de 10 de abril de 2000 rechazando su solicitud de 13 de marzo de 2000 de devolución de los importes ingresados como consecuencia de la presentación de las autoliquidaciones de IVA correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999, al haber repercutido al Ayuntamiento de Gijón indebidamente las cuotas, calculadas en función del importe de las transferencias realizadas con cargo a los presupuestos, por los servicios de limpieza-viaria, recogida tratamiento y aprovechamiento de residuos.
En la instancia, la recurrente solicitó la nulidad de la resolución impugnada por entender que no prestaba servicio alguno al Ayuntamiento de Gijón, como sostenían la Inspección y los Tribunales Económico-Administrativos, sino que era éste quien directamente, a través de Emulsa, sociedad anónima íntegramente participada por el Ayuntamiento, prestaba el servicio de limpieza viaria y recogida de basuras a los ciudadanos, y porque las cantidades recibidas por el Ayuntamiento no constituían contraprestación del servicio prestado, ni tenían la consideración de subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, configurándose como dotaciones presupuestarias.
SEGUNDO.- El Tribunal de instancia, fundamenta la desestimación en la sentencia de 10 de marzo de 2000 de esta Sala, en la que, tras resolver que los servicios prestados por una sociedad mercantil íntegramente participada por un ente público no se encontraban sujetos al IVA bajo la vigencia de la Ley 30/1985, señala, obiter dictum, que dicha conclusión no resulta aplicable a partir de la nueva Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, al disponer en su art. 7, apartado 8, (en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre ), la no sujeción al IVA de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza-tributaria, precisando a continuación que "lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada o mixta o, en general, de empresas mercantiles".
Ante esta doctrina, el Tribunal de instancia concluye con la siguiente argumentación.
"Por tanto, las únicas operaciones no sujetas, en virtud del artículo 7, apartado 8, de la Ley 37/1992, son aquellas en las que el sector público actúan como sujeto pasivo, entregando o prestando el mismo los servicios, por lo que sí están sujetas aquellas operaciones en las que los entes públicos son en realidad los adquirentes de las prestaciones de servicios realizadas por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por empresas mercantiles, cuya expresa sujeción al impuesto impone el precepto legal citado.
Como este régimen normativo es aplicable a partir de la entrada en vigor de la Ley 37/92, esto es, desde el 1/1/93 y la solicitud de devolución de ingresos indebidos que se encuentra en el origen del presente recurso se refiere a los ejercicios 1998 y 1999, procede confirmar la Resolución del TEAC impugnada, que confirmó el rechazo de la devolución de ingresos indebidos, por entender que los servicios de la reclamante estaban sujetos al IVA, como habían entendido también la propia sociedad actora en las declaraciones liquidaciones efectuadas en su día por los citados ejercicios".
TERCERO.- La representación de la Empresa Municipal de Servicios de Medio Ambiente Urbano de Gijón, S.A." (anteriormente denominada Empresa Municipal de Limpiezas de Gijón, S.A.), interpone recurso de casación para unificación de doctrina, ante el criterio de devengo mensual del IVA que mantiene esta Sala, y por no exceder ninguna cuota de 150.253 euros, alegando que tanto los razonamientos como la parte dispositiva de la sentencia recurrida entran en abierta contradicción con diversos pronunciamientos emitidos tanto por el Tribunal Supremo como por la propia Audiencia Nacional en casos respecto de los cuales se cumplen las identidades requeridas por el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional, sentencias del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2003 (rec. núm. 8065/1998 ) y 12 de julio de 2006 (rec. núm. 2205/2001 ), y de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2003 (rec. núm. 24/2001 ), 21 de octubre de 2004 (rec. núm. 1224/2001 ), 25 de octubre de 2004 (rec. núm. 1223/2001 ) y 14 de abril de 2005 (rec. núm. 688/2002 ).
Todas las sentencias, salvo la dictada por la Audiencia Nacional en 10 de diciembre de 2003, resuelven recursos planteados por la Agencia EFE, S.A., (sociedad participada al 99 por 100 por la Dirección General de Patrimonio de Estado, que tenía suscrito un contrato con el Estado en virtud del cual aquélla se comprometía a desplegar la infraestructura necesaria para obtener la cobertura informativa y a difundir la información de interés público de forma gratuita), y en ellas se declara la no sujeción al IVA de los servicios prestados al Estado, por no existir propiamente contraprestación que remunera los servicios; por no existir relación directa entre la prestación gratuita de información a la Administración y la denominada "contraprestación", y por no poder incluirse la subvención o dotación global satisfecha en la base imponible, al tratarse de subvenciones no vinculadas al precio por no calcularse en función de unidad alguna, o del volumen de los servicios prestados gratuitamente a la Administración General del Estado.
Asimismo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2003, resolviendo un recurso planteado por la Sociedad Regional de Turismo, S.A., entidad cuyo capital pertenece íntegramente al Principado de Asturias, y cuyo objeto social es la promoción turística de Asturias en los mercados nacional e internacional, en el marco de la política turística del Gobierno asturiano, mantiene que la actividad desarrollada no estaba sujeta al IVA, por no constituir el desarrollo de una actividad empresarial y porque las cantidades que percibe la entidad del Principado de Asturias no constituyen una contraprestación onerosa sino una subvención, que al no estar vinculada directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto ni estar establecida en función de entidades entregadas o del volumen de servicios prestados, no forma parte de la base imponible del IVA.
CUARTO.- El Abogado del Estado no cuestiona la identidad sustancial entre las sentencias aportadas y la dictada por la Audiencia Nacional, al negar exclusivamente la existencia de las infracciones jurídicas que se atribuyen a la sentencia recurrida por la recurrente y que son las siguientes:
A) Infracción del art. 4 de la Ley 37/1992, por cuanto entiende que las cantidades recibidas por Emulsa del Ayuntamiento de Gijón tienen la consideración de contraprestación del servicio prestado por aquélla, cuando en realidad la propia naturaleza de esas transferencias como dotaciones presupuestarias excluyen la concurrencia del requisito de onerosidad que exige el mencionado artículo 4, y porque elude pronunciarse sobre la ausencia de relación directa entre el servicio prestado y el contravalor recibido, requisito éste igualmente necesario para concluir en la existencia del hecho imponible del IVA en el supuesto que nos ocupa. Cita, en su apoyo, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, sentencias de 3 de marzo de 1994 ( 1994/33, C-16/93); 20 de enero de 2005 ( 2005/18, C-412/03); 21 de marzo de 2002 ( 2002/126, C-174/00); 8 de marzo de 1988 (102/86, Rec. P. 1443; y 5 de febrero de 1981 ( 154/80. Rec. P. 445), y la doctrina emanada de la Dirección General de Tributos, en consultas emitidas el 31 de agosto, 21, 18 y 12 de julio, 19 de abril y 14 de febrero de 2006.
B) Infracción del artículo 78. Dos 3.º, de la Ley del IVA, pues aún cuando pudiera entenderse que las cantidades que el Ayuntamiento de Gijón transfiere de forma periódica a Emulsa tienen la consideración de subvenciones, éstas en ningún caso formarían parte de la base imponible del Impuesto al no estar establecido su importe en función del volumen de los servicios prestados.
C) Infracción del art. 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que exige que se califique tributariamente la operación de que se trate de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica de los hechos enjuiciados, en cuanto la sentencia considera que los servicios públicos de limpieza viaria y recogida de residuos prestados por Emulsa están sujetos al IVA, desestimando la solicitud de devolución de los importes ingresados, sin analizar la esencia de la relación jurídica que liga al Ayuntamiento de Gijón con Emulsa.
QUINTO.- Para dar respuesta completa al motivo planteado, partiendo de la existencia de la contradicción que se denuncia, ha de significarse que el artículo 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto sobre empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 7 de la Ley completa la definición del hecho imponible con los supuestos de no sujeción, declarando, en lo que aquí interesa, el apartado 8 la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, aunque a continuación señala que lo dispuesto en el apartado anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada mixta o, en general, de empresas mercantiles.
Los preceptos que debemos aplicar hay que interpretarlos en función del artículo 4.º.5 de la Sexta Directiva del Consejo, 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, dictada en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (actual art. 13, apartado primero, párrafo segundo de la vigente Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 ), relativa al sistema común del IVA, que disponía: "Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlas sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia. De todos modos, los organismos anteriormente citados tendrán la consideración de sujetos pasivos especialmente en cuanto a las operaciones enumeradas en el Anexo D y en la medida en que éstas no sean de mínima entidad".
La doctrina del TJCE ha señalado, en diversas sentencias como las de 25 de julio de 1991 (asunto 202/90 ) y 12 de septiembre de 2000 (asunto 185/2000 ), que el análisis del precepto transcrito pone de manifiesto que para que pueda aplicarse deben reunirse acumulativamente dos requisitos, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y la realización de estas actividades en su condición de autoridad pública. Y respecto de este último requisito, resulta también jurisprudencia reiterada del Tribunal ( sentencias de 17 de octubre de 1989, ( asuntos acumulados 231/87 y 129/88 ); de 15 de mayo de 1990 ( asunto C-4/89), y de 6 de febrero de 1997 ( asunto C-247/95 ), que las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva, son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, y que el único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías es el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.
Sin embargo, y como declaró en su sentencia de 8 de junio de 2006, la regla de la no sujeción al Impuesto de los entes públicos que actúen en el ejercicio de funciones públicas no se aplica cuando sea susceptible de provocar distorsiones en la competencia.
SEXTO.- La sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 2000 examina la situación, según se trate de la anterior Ley del Impuesto o de la actual. Con arreglo a la normativa anterior, era el Reglamento el que señalaba que el supuesto de no sujeción no se aplicaba si el Ente público actuaba por medio de sociedades mercantiles; sin embargo, la Ley no recogía esta matización previendo la no sujeción siempre que, dándose el resto de requisitos, la entidad prestase el servicio directamente. Ante esta realidad, la sentencia consideró que el término "directamente" debe interpretarse según su sentido jurídico y, por tanto, con arreglo a lo dispuesto en el art. 85.3c de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local, que señala que el servicio se presta mediante gestión directa cuando se trate de sociedad mercantil, cuyo capital social pertenece íntegramente al municipio. Por ello, considera una extralimitación de la norma reglamentaria la exclusión de la no sujeción siempre que el servicio se preste mediante sociedad mercantil, sin diferenciar según ésta sea o no de capital íntegramente municipal, que es el criterio adoptado por la Ley 7/1985 para calificar la gestión como directa o indirecta.
Ahora bien, la sentencia estima que, bajo la vigencia de la actual Ley del IVA, la situación fue modificada, al incluir una excepción al supuesto de no sujeción, en el propio artículo 7.8, la prestación servicios públicos mediante sociedades privadas, pertenecientes íntegramente a las entes locales, entendiendo que la nueva Ley formuló un concepto propio de gestión directa, a efectos puramente del IVA.
Precisamente, acogiendo esta interpretación, la sentencia recurrida considera que los servicios prestados estaban sujetos al IVA, al actuar el Ayuntamiento por medio de una sociedad mercantil, pero no "directamente".
No obstante, es preciso advertir que el art. 7.8.º de la Ley del IVA, así entendido, no recoge fielmente el sentido de la norma contenida en el art. 4.5 de la Sexta Directiva.
Es cierto que la Ley emplea el término "directamente" con el objeto de impedir que disfruten del beneficio fiscal las actividades que los entes públicos realicen sirviéndose de personas interpuestas; y así excluye de forma expresa de la sujeción, el supuesto en que ““actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general de las empresas mercantiles”“.
Sin embargo, la actuación de estas entidades no siempre puede excluir la existencia de un régimen de Derecho Público, como ocurre en el caso que examina la sentencia recurrida, al prestar Emulsa materialmente el servicio, pero haciéndolo jurídicamente el Ayuntamiento de Gijón, que actúa en el ejercicio de sus funciones públicas exigiendo la correspondiente tasa.
Por ello, la excepción a la no sujeción regulada en el art. 7.8.º siempre que intervenga una sociedad mercantil ha de ser interpretada en el sentido de entender que lo determinante es el régimen jurídico de prestación del servicio, por lo que si se actúa bajo un régimen de Derecho Público no debe excluirse la no sujeción.
SÉPTIMO.- Por otra parte, conviene recordar que esta Sala, en la reciente sentencia de 25 de octubre de 2010, estimó el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 77/2006, interpuesto por la Empresa Municipal ahora recurrente contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de octubre de 2005, dictada en relación con liquidaciones practicadas por la Inspección por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, periodos 1995 y 1996, por no haber presentado declaraciones mensuales pese a que el volumen de operaciones de la entidad en los ejercicios anteriores había superado la cifra de mil millones de pesetas, y por considerar que todas las cantidades recibidas por Emulsa del Ayuntamiento, por la prestación de los servicios de limpieza y recogida de basuras, constituían el precio de los mismos.
El Tribunal, ante la doctrina sentada en la sentencia de 11 de noviembre de 2009, que recoge otras anteriores, reconoce que las transferencias que recibe Emulsa del Ayuntamiento no constituyen verdadera contraprestación y que no existe ningún servicio gravable entre la sociedad y el Ayuntamiento, con lo que viene a aceptar las pretensiones formuladas por la recurrente, esto es, que se declarase que la prestación de los servicios públicos locales que realiza Emulsa no está sujeta al IVA y, en consecuencia, que venía obligada a presentar declaración-liquidación con carácter mensual.
OCTAVO.- La conclusión que alcanzamos, de no sujeción al IVA, en casos como el litigioso, es coincidente con la mantenida por la Dirección General de Tributos en distintas resoluciones que contemplan una situación similar a la ahora examinada. Así la consulta de 25 de mayo de 2007 que se refería a la constitución por un Ayuntamiento de una sociedad de titularidad municipal cuyo objeto consistía en la prestación de servicios informáticos, el mantenimiento del catastro inmobiliario y la práctica de notificaciones de actos administrativos, considera que la constitución por un Ayuntamiento de una sociedad cuyo objeto lo constituye exclusivamente la prestación de servicios relacionados con actividades de naturaleza pública, no generándose concurrencia con el sector privado ni distorsión de la competencia, determina la no sujeción al IVA de sus operaciones, ya que no cabe la calificación de dicha sociedad como sujeto pasivo del Impuesto, al ser un órgano técnico-jurídico del ente público del que depende, no existiendo además contraprestación porque las transferencias y aportaciones efectuadas por el Ayuntamiento a la sociedad se destinan a su financiación, siendo la única finalidad perseguida dotar a esta última de los recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas.
En idéntico sentido se encuentra la resolución 373/09, de 23 de febrero.
NOVENO.- Por lo expuesto, procede estimar el recurso interpuesto, con anulación de la sentencia impugnada y consiguiente aceptación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, declarando la nulidad de la resolución impugnada y los actos que confirma, y reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos efectuados por IVA, correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999, más los intereses legales desde la fecha de su ingreso.
DÉCIMO.- No ha lugar a la imposición de costas y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por la Empresa Municipal de Servicios de Medio Ambiente Urbano de Gijón, S.A., contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de octubre de 2006, sentencia que se casa y anula.
SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Empresa Municipal de Limpiezas de Gijón, S.A., contra la resolución del TEAC de 23 de junio de 2004, que se anula, así como los actos que confirma, reconociendo el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas por IVA correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999, más los intereses legales desde la fecha de su ingreso.
TERCERO.- No ha lugar a la imposición de costas en la instancia ni en casación.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
